Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej powiatu Wysokomazowieckiego

przeprowadzona w Starostwie Powiatowym w Wysokiem Mazowieckiem

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej

w Białymstoku Zespół w Łomży

         Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 2 sierpnia 2005 roku (znak: RIO.IV.6011 - 8/05), o treści jak niżej:

Zarząd Powiatu Wysokomazowieckiego

W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej Powiatu Wysokomazowieckiego za lata 2003-2004, przeprowadzonej w Starostwie Powiatowym w Wysokiem Mazowieckiem na podstawie art. 1 ust. 1 oraz w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku Zespół w Łomży, stwierdzono uchybienia opisane w protokole kontroli, którego jeden egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

         W zakresie zagadnień organizacyjnych ustalono, że rejestr jednostek organizacyjnych powiatu, wymagany postanowieniem § 74 ust. 4 Statutu wprowadzonego uchwałą Rady Powiatu w 2002 r., nie wymienia w swej treści wszystkich jednostek organizacyjnych, a mianowicie Zakładu Technicznego Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej – gospodarstwa pomocniczego działającego od 1999 r. - str. 3 protokołu kontroli.

         W trakcie kontroli badaniu poddano stan przepisów wewnętrznych, w tym elementy organizacji i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli finansowej w Starostwie oraz dokumentację opisującą przyjęte zasady rachunkowości.

         W treści instrukcji kontroli wewnętrznej i obiegu dowodów finansowo-księgowych postanowiono, iż „w przypadku braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzanych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności”. Z przepisu art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wynika, że dowody zastępcze mogą być podstawą zapisów jedynie do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, czego nie wskazano w instrukcji. W związku z tym zakres dokumentowania dowodami zastępczymi, dopuszczony przepisami instrukcji, wykracza poza ramy określone ustawą. W praktyce dowodów zastępczych nie stosowano, ponieważ nie zachodziła taka potrzeba – str. 5-6 protokołu kontroli.

W poz. 5 schematu obiegu dowodów..., załączonego do instrukcji, zapisano, że komórką przekazującą rachunki i faktury z tytułu wydatków bieżących (eksploatacyjnych) do potwierdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym jest Wydział Organizacyjny, a komórką przyjmującą – „Upoważnieni pracownicy”. Nie wskazano więc m.in., w którym momencie dowody te trafiają do komórki księgowości w celu ujęcia do ksiąg rachunkowych. Pominięto w opisie obiegu także moment zapłaty rachunków i faktur (str. 6 protokołu kontroli). Przy określaniu zasad obiegu właściwe jest wymienienie wszystkich komórek organizacyjnych (stanowisk pracy), do których dowód księgowy powinien dotrzeć, kolejności oraz celu dokonania kontroli (wykorzystania zawartych w nim informacji, sprawdzenia odpowiednich danych, dokonania zapłaty lub podjęcia innych czynności) wraz z opisem charakteru czynności kontrolnych wykonywanych przez poszczególne komórki (osoby) oraz wyznaczeniem czasu na wykorzystanie dokumentów lub ich sprawdzenie. Należy zatem stwierdzić, że posiadane przez jednostkę procedury kontroli finansowej dowodów księgowych w zakresie dokonywania wydatków, o których mowa w art. 35a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), nie określają w sposób przejrzysty drogi tych dowodów od momentu wpływu do jednostki do momentu ujęcia w księgach rachunkowych.

         Stwierdzono, iż nie wszystkie dowody finansowe wpływające z zewnątrz były oznaczone datą ich wpływu do jednostki – str. 7 protokołu kontroli. Uwidocznianie dat wpływu dokumentów księgowych ma zasadnicze znaczenie m.in. dla terminowości regulowania zaciągniętych zobowiązań. Jako przyczynę tego uchybienia należy wskazać brak postanowień w tej kwestii w dokumentacji wewnętrznej jednostki.

         Odnosząc się do kompletności procedur kontroli, które zgodnie z art. 35a ustawy o finansach publicznych powinny regulować wszystkie procesy związane z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych, a także gospodarowaniem mieniem, należy ponadto wskazać na brak pisemnych procedur dotyczących procesów ustalania i wypłaty diet radnym oraz gospodarowania samochodami służbowymi, w tym sposobu rozliczania paliwa – str. 9 i 48-49 protokołu kontroli.

         Kontrola dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości wykazała niedostateczne uregulowanie niektórych kwestii, a mianowicie:

- z opisu w zakładowym planie kont wynika inny sposób prowadzenia ewidencji syntetycznej niż stosowany w praktyce; konta ewidencji budżetu i Starostwa jako jednostki budżetowej wymieniono w jednej grupie, co sugeruje, iż wprowadzono wspólny plan kont i połączono ewidencje budżetu i Starostwa; faktycznie ewidencje te prowadzono odrębnie, stosownie do zasad podstawowych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 ze zm.) – str. 7 protokołu kontroli;

- nie określono przyjętych zasad funkcjonowania konta 130 „Rachunek bieżący jednostek budżetowych”, wynikających z faktu, iż dochody Starostwa realizowane są przy pomocy rachunku budżetu; z opisu konta 130 zawartego w załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. wynikają dwa sposoby prowadzenia ewidencji na tym koncie, w zależności od sposobu zorganizowania obsługi bankowej, w związku z czym wybór jednego z nich powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w zakładowym planie kont – str. 8 protokołu kontroli.

Kontrola prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych wykazała uchybienia naruszające przepisy ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości…, polegające na:

a) oznaczaniu i grupowaniu dowodów księgowych w sposób utrudniający identyfikację dowodów stanowiących podstawę zapisu w ewidencji (m.in. z powodu niezgodności numeracji umieszczanej na dowodach z pozycjami dziennika), tj. wbrew wymogom wynikającym z art. 14 ust. 2 i art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy – str. 8 i 11 protokołu kontroli,

b) nie zamieszczaniu na dowodach pojedynczych dekretacji wskazującej na sposób ujęcia w księgach rachunkowych – art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy – str. 11 protokołu kontroli,

c) nie księgowaniu (na koncie 133-1 „Depozyty, lokaty”) obrotów uwidocznionych na wyciągach bankowych do rachunku lokaty – tzw. depozytu automatycznego tworzonego ze środków na rachunku budżetu – str. 14 protokołu kontroli,

d) ewidencjonowaniu zaciąganych pożyczek na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki”, zamiast na koncie 260 „Zobowiązania finansowe” przewidzianym do tego celu przepisami załącznika Nr 1 rozporządzenia – str. 19 protokołu kontroli,

e) nie prowadzeniu syntetycznej ewidencji planowanych dochodów i wydatków budżetowych, na kontach pozabilansowych – odpowiednio 991 i 992 – jak tego wymagają przepisy załącznika Nr 1 do rozporządzenia – str. 23 protokołu kontroli,

f) nieprawidłowym księgowaniu kosztów zadań inwestycyjnych poniesionych w 2004 r. na koncie 400 „Koszty według rodzajów”, zamiast na koncie 080 „Inwestycje (środki trwałe w budowie)”; nieprawidłowość ta skutkowała zniekształceniem salda konta 860 „Wynik finansowy”. Z wyjaśnień zawartych na str. 56 protokołu kontroli wynika, że podstawą zaniechania ewidencji na koncie 080 był m.in. fakt dokonywania modernizacji dróg powiatowych przekazanych Zarządowi Dróg Powiatowych (powiatowej jednostce budżetowej), któremu powierzono ewidencję dróg; prowadzona jest ona przez ZDP jedynie ilościowo, ponieważ w momencie ich przejmowania nie była określona wartość początkowa. Należy wskazać, iż fakt ten – w świetle obowiązujących przepisów - nie posiada znaczenia dla sposobu ujmowania wydatków kwalifikowanych do wydatków inwestycyjnych w ewidencji księgowej Starostwa – str. 56-57 protokołu kontroli.

g) pozostawieniu na rachunku budżetu (na koniec 2004 r.) kwoty 2.000 zł, potrąconej z faktury wykonawcy z 1 grudnia 2004 r. na poczet zabezpieczenia usunięcia usterek i wykazaniu jej na koncie 201 w ewidencji Starostwa jako zobowiązania wobec wykonawcy za wykonane roboty; potrącona kwota, jako depozyt, powinna być przekazana z rachunku budżetu na odpowiedni rachunek bankowy (konto 139 w ewidencji Starostwa) i wyksięgowana z konta zobowiązań dotyczących wykonywanego zadania na konto rozrachunkowe właściwe sumom ewidencjonowanym na koncie 139 – str. 20 protokołu kontroli.

         Badając prawidłowość stosowania klasyfikacji budżetowej w odniesieniu do środków uzyskiwanych od innych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzono, że w planie dochodów budżetowych, a następne w sprawozdaniu m.in. wykazano kwotę 20.000 zł uzyskaną od Gminy Szepietowo na zakup ciężkiego samochodu ratowniczo-gaśniczego dla Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Wysokiem Mazowieckiem. Powyższą kwotę ujęto do działu 754 „Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa”, rozdz. 75411 „Komendy powiatowe Państwowej Straży Pożarnej”, par. 6610 „Dotacje celowe otrzymane z gminy na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego”. Stosownie do postanowień art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966), jednostka samorządu terytorialnego może udzielać dotacji innym jednostkom na dofinansowanie ich zadań. W przypadku, gdy gmina w ramach współdziałania z powiatem przekazuje środki na dofinansowanie zadania publicznego, przynależnego powiatowi, należy uznać, iż środki takie stanowią pomoc finansową, o której mowa w art. 111 ust. 2 pkt 5 i art. 117a ustawy o finansach publicznych oraz przepisach właściwych ustaw ustrojowych. Właściwą podziałką klasyfikacyjną dla takich dochodów w budżecie powiatu (z przeznaczeniem na inwestycje) jest, zatem par. 6300 „Wpływy z tytułu pomocy finansowej udzielanej między jednostkami samorządu terytorialnego na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych”. Analogicznie ujęto środki finansowe uzyskane w 2004 r. od gmin na dofinansowanie realizacji inwestycji na drogach powiatowych w łącznej kwocie 1.634.324 zł. – str. 24 protokołu kontroli.

         Badając gospodarkę składnikami majątkowymi, ustalono, że środki trwałe w używaniu (ewidencjonowane na koncie 013) nie były właściwie oznakowane, co w znacznym stopniu utrudnia ich identyfikację. Ma to istotne znaczenie m.in. dla prawidłowości przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji oraz powiązania jej wyników z zapisami w księgach rachunkowych – art. 27. ust. 1 ustawy o rachunkowości – str. 58 protokołu kontroli.

Przedmiotem kontroli była także realizacja przez Powiat Wysokomazowiecki w 2003 i 2004 roku dochodów budżetu państwa wynikających z wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

W wyniku kontroli stwierdzono brak jednostkowych planów finansowych (w rozumieniu obowiązujących przepisów), dotyczących dochodów i wydatków związanych z zadaniami z zakresu administracji rządowej oraz innymi zadaniami zleconymi ustawami. Procedurę opracowania planów finansowych, w tym obowiązki zarządu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie przekazywania jednostkom organizacyjnym odpowiednich informacji, oraz zakres danych w nich zawartych, ustalają przepisy art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz § 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad, trybu i terminów opracowywania planów finansowych zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami oraz przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego dotacji celowych na realizację tych zadań (Dz. U. Nr 100, poz. 1077 ze zm.) - str. 25-26 protokołu kontroli.

W zakresie ewidencji księgowej rozliczeń z budżetem państwa, dotyczących zrealizowanych dochodów, stwierdzono, iż była ona prowadzona wyłącznie w ewidencji Starostwa na kontach 139 i 240. Zgodnie z zasadami przekazywania zrealizowanych dochodów, wynikającymi z § 7 ust. 1 i 2 przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2000 r., wykonane dochody przekazywane są przez jednostki organizacyjne na rachunek podstawowy jednostki samorządu terytorialnego (rachunek budżetu) w terminach wskazanych w tych przepisach. Wynika z tego zatem, iż ewidencja rozrachunków powiatu z budżetem państwa powinna być prowadzona w ewidencji budżetu powiatu, za pośrednictwem konta 224 „Rozrachunki z budżetami” – str. 31 protokołu kontroli.

Z ustaleń zawartych na str. 33 protokołu kontroli wynika, iż jednostka nie dokonywała przypisu należności stanowiących dochody budżetu państwa (ewidencjonowano jedynie wpływy). Brak przypisu skutkował brakiem właściwych danych w ewidencji i sprawozdawczości w zakresie należności (różnicy między kwotami należnymi i faktycznymi wpłatami) – str. 33 protokołu kontroli.

Ponadto ustalono, że w księgach rachunkowych nie ujmowano także odsetek za nieterminowe regulowanie należności dotyczących dochodów Skarbu Państwa. Norma zawarta w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości... nakazuje ujęcie odsetek od należności w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty lub w wysokości odsetek należnych na koniec kwartału. Odsetki powinny być ewidencjonowane za pośrednictwem konta 290 „Odpisy aktualizujące należności”, zgodnie z opisem zawartym w załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości... – str. 35 protokołu kontroli.

         W zakresie związanym z windykacją należności z tytułu dochodów budżetu państwa stwierdzono, iż łączna kwota zaległości, wobec których nie podjęto czynności windykacyjnych i egzekucyjnych na koniec 2004 r. wyniosła 1.016,36 zł oraz odsetki za zwłokę. Na wskazaną sumę składała się należność w wysokości 972,00 zł - należność główna za użytkowanie wieczyste i 44,36 zł – należność dotycząca dochodów z tytułu odszkodowań za zwrot wywłaszczonych nieruchomości – str. 38 protokołu kontroli.

Stwierdzono, iż niewłaściwie klasyfikowano w ewidencji dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości, odszkodowań za zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz odsetki od nieterminowych wpłat. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 września 2004 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 209, poz. 2132 ze zm.) (jak również przepisami poprzednio obowiązującego rozporządzenia z 25 marca 2003 r.), dochody te należało ewidencjonować w paragrafach: 0770 „Wpływy z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego”, 0910 „Odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”, 0970 „Wpływy z różnych dochodów”, a nie w par. 0470, jak to jest praktykowane w kontrolowanej jednostce. W efekcie niewłaściwie wykazywano w sprawozdaniach Rb-27ZZ tytuły zrealizowanych dochodów. Oprócz tego, w sprawozdaniach Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych za lata 2003 i 2004, niewłaściwie klasyfikowano dochody z tytułu udziału powiatu w zrealizowanych dochodach na rzecz budżetu państwa. Ujmowano je w dziale 750 „Administracja publiczna”, rozdziale 75020 „Starostwa powiatowe”, par. 0470„Wpływy z opłat za  zarząd, użytkowanie i użytkowanie wieczyste nieruchomości”, zamiast w par. 2360 „Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami” – str. 30-31 i 35-36 protokołu kontroli.

Stwierdzone w trakcie kontroli uchybienia były wynikiem nieprzestrzegania lub błędnej interpretacji obowiązujących przepisów dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości powiatu.

         Wykonywanie budżetu powiatu i gospodarowanie mieniem, stosownie do przepisów art. 32 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o samorządzie powiatowym, należy do zadań zarządu powiatu. Zarząd wykonuje zadania przy pomocy m.in. starostwa powiatowego, którego kierownikiem, a także zwierzchnikiem służbowym pracowników, jest starosta (art. 33 i art. 35 ust. 2 ustawy). Na staroście, jako kierowniku jednostki sektora finansów publicznych, spoczywa odpowiedzialność za gospodarkę finansową tej jednostki, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli finansowej, stosownie do postanowień art. 28a ustawy o finansach publicznych.

         Odpowiedzialność za prowadzenie rachunkowości spoczywa na Głównym Księgowym (Skarbniku), stosownie do postanowień art. 35 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Doprowadzenie do zgodności rejestru jednostek organizacyjnych powiatu ze stanem rzeczywistym.

2. Dokonanie, wskazanych w protokole kontroli i części opisowej wystąpienia, zmian i uzupełnień w przepisach wewnętrznych dotyczących kontroli wewnętrznej i rachunkowości, w zakresie:

a) dopuszczalności stosowania dowodów zastępczych,

b) szczegółowości procesu obiegu i kontroli poszczególnych dowodów księgowych,

c) procedur opatrywania datą wpływu zewnętrznych dowodów księgowych,

d) procedur naliczania i wypłat diet radnym,

e) procedur kontroli gospodarki samochodami służbowymi (w tym rozliczeń zużycia paliwa).

3. Wprowadzenie w zakładowym planie kont zmian polegających na:

a) dostosowaniu planu kont do faktycznie stosowanych rozwiązań i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. poprzez wyodrębnienie planu kont dla budżetu i Starostwa jako jednostki budżetowej,

b) określeniu stosowanych zasad funkcjonowania konta 130, wynikających z faktu realizowania dochodów i wydatków Starostwa za pośrednictwem rachunku budżetu.

4. Zobowiązanie Skarbnika Powiatu do wyeliminowania uchybień w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez:

a) wprowadzenie systemu oznaczania i grupowania dowodów księgowych zapewniającego możliwość jednoznacznego powiązania zapisów księgowych z dowodami,

b) zamieszczanie na dowodach pojedynczych dekretacji wskazującej sposób zarachowania dowodu w ewidencji księgowej,

c) ewidencjonowanie na koncie 133-1 obrotów na rachunku lokaty zgodnie z danymi wyciągów bankowych do tego rachunku,

d) ewidencjonowanie zaciąganych pożyczek na koncie 260 w ewidencji budżetu,

e) prowadzenie syntetycznej ewidencji planowanych dochodów i wydatków budżetowych, na kontach pozabilansowych 991 i 992,

f) księgowanie kosztów zadań inwestycyjnych na koncie 080; podjęcie działań zmierzających do ustalenia wartości początkowej dróg powiatowych ewidencjonowanych przez Zarząd Dróg Powiatowych oraz zwiększania ich wartości o koszty przeprowadzonych modernizacji,

g) przechowywanie depozytów stanowiących środki wykonawców na wyodrębnionym rachunku bankowym i ewidencjonowanie ich na koncie 139,

h) ujmowanie zbiorczych rozliczeń powiatu z budżetem państwa z tytułu zrealizowanych i przekazanych dochodów w ewidencji budżetu powiatu,

i) prawidłowe ewidencjonowanie należności z tytułu realizowanych dochodów budżetu państwa (w tym z tytułu odsetek).

5. Stosowanie prawidłowej klasyfikacji budżetowej w odniesieniu do:

a) środków finansowych przekazywanych przez gminy na realizację zadań powiatu,

b) realizowanych dochodów budżetu państwa,

c) dochodów powiatu stanowiących udział w zrealizowanych dochodach budżetu państwa.

6. Oznakowanie środków trwałych w używaniu w sposób umożliwiający ich jednoznaczną identyfikację.

7. Zapewnienie prawidłowości procedury opracowywania jednostkowych planów finansowych w zakresie dochodów i wydatków związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, mając na uwadze, że dla wypełnienia obowiązków planistycznych przez jednostki organizacyjne realizujące te zadania niezbędne jest podejmowanie odpowiednich działań ze strony Zarządu Powiatu.

8. Podjęcie działań windykacyjnych w celu wyegzekwowanie należności budżetu państwa wskazanych w niniejszym wystąpieniu.

         O sposobie wykonania zaleceń proszę powiadomić Regionalna Izbę Obrachunkową w Białymstoku Zespół w Łomży w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

         Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków za pośrednictwem Prezesa Izby do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30–dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

         Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

     Z-ca Prezesa

Regionalnej Izby Obrachunkowej

  w Białymstoku

Do wiadomości

Regionalna Izba Obrachunkowa

w Białymstoku Zespół w Łomży