Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Gminy w Siemiatyczach

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

         Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 09 lipca 2009 roku (znak: RIO.I.6001-6/09), o treści jak niżej:

Pan

Edward Zaremba

Wójt Siemiatycz

         W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej gminy Siemiatycze za okres 2008 roku, przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w Siemiatyczach na podstawie art. 1 ust. 1 oraz w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

         Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy i jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli wewnętrznej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, wykonanie budżetu, w tym realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

         Badanie kompletności dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, przeprowadzone w zakresie zgodności z przepisami art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wykazało brak niektórych elementów dokumentacji wymaganych przy prowadzeniu rachunkowości za pomocą komputera. Nie zostały określone zasady ochrony danych, w tym w szczególności metody zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a także stosowana wersja oprogramowania i data rozpoczęcia jego eksploatacji, czym naruszono przepisy art. 10 ust. 1 pkt. 3 lit. c)  ustawy – str. 4 protokołu kontroli.

Kontrola prawidłowości opracowania zakładowego planu kont w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020 ze zm.) wykazała, że jego ustalenia stoją w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu, ponieważ przyjęte zasady funkcjonowania konta 130 „Rachunek bieżący Urzędu” wskazują na przejęcie przez to konto funkcji konta 133 „Rachunek budżetu”. Stan środków na rachunku budżetu w trakcie roku ustalany był jako wypadkowa sald subkont 130-1, 130-2 i 130-10, przy czym w ramach konta 130 prowadzono jeszcze subkonta 130-3 i 130-30 dotyczące innych rachunków bankowych. Należy wskazać, że stosownie do § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zakładowy plan kont dla budżetu może być uzupełniany o konta właściwe dla planu kont dla jednostek budżetowych, w związku z czym rezygnację z prowadzenia konta 133 (przewidzianego w planie kont dla budżetu), stanowiącego odwzorowanie obrotów na rachunku budżetu, należy uznać za sprzeczną z tym przepisem – str. 5 i 15 protokołu kontroli.

W badanej jednostce nie zostały ustalone pisemne procedury dotyczące wyboru wykonawców i zaciągania zobowiązań o wartości poniżej równowartości 14.000 euro – str. 57-58 protokołu kontroli. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w art. 35 ust. 3 pkt 1 stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Natomiast stosownie do postanowień art. 47 ust. 1 i 2 tej ustawy, kierownik jednostki ustala w formie pisemnej procedury dotyczące prowadzenia gospodarki finansowej w odniesieniu m.in. do zaciągania zobowiązań i dokonywania wydatków ze środków publicznych oraz udzielania zamówień publicznych.

Ponadto w zakresie dokumentacji wewnętrznej jednostki stwierdzono, że z instrukcji inwentaryzacyjnej nie wynikają stosowane zasady przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji środków trwałych, w tym gruntów, drogą weryfikacji sald – str. 70 protokołu kontroli.

W sferze prowadzenia ksiąg rachunkowych stwierdzono uchybienia naruszające wymogi ustawy o rachunkowości, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, a także przepisów wewnętrznych, polegające w szczególności na:

a) zaksięgowaniu podatku dochodowego od dodatkowego wynagrodzenia rocznego w wysokości 6.233 zł na koncie 225 „Rozrachunki z budżetami” w roku poprzedzającym wypłatę, zamiast w momencie wypłaty (zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie wypłaty wynagrodzenia a nie jego naliczenia); podobnie nieprawidłowo ujęto na koncie 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” kwotę 15.134,80 zł dotyczącą zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego w części obciążającej pracowników – str. 7-8 i 18 protokołu kontroli,

b) przekroczeniu ustalonego Instrukcją kasową limitu gotówki w kasie o kwotę  828,75 zł  na koniec miesiąca  października (pogotowie kasowe określono na 3.000 zł) – str. 13 protokołu kontroli,

c) wykazaniu na koncie 234-1 „Rozrachunki z tytułu zaliczek” salda  należności w  kwocie 2.758,22 zł, oznaczającego wartość zakupionych i niezużytych na koniec roku materiałów, takich jak etylina, olej napędowy i znaczki  pocztowe. Na koncie tym dokonywano zapisów na podstawie faktur zakupu oraz protokołów zużycia, zawierających rozliczenia sporządzane za okresy kwartalne. Stan materiałów w ujęciu wartościowym traktowano jako „należność” Urzędu – str. 18-19 protokołu kontroli. Należy zauważyć, że księgowanie operacji zakupu i zużycia materiałów na koncie 234 nie jest zgodne z treścią ekonomiczną tego konta, ustaloną przepisami załącznika nr 2 do rozporządzenia. Otrzymane w następstwie przedstawionych zapisów saldo nie oznacza należności Urzędu, ale obrazuje wartość materiałów stanowiących własność jednostki, w związku z czym powinno być ujęte na koncie 310 „Materiały”. Kwestia faktycznego dysponowania zakupionymi materiałami przez konkretnych pracowników i rozliczania ich z powierzonych materiałów powinna pozostawać poza ewidencją bilansową. Temu celowi winny służyć np. karty drogowe w zakresie rozliczenia zużycia paliwa. Konto 234 należy natomiast uznać za właściwe dla ewidencji ewentualnych należności Urzędu od pracowników, wynikających z wyceny niedoborów w zakresie materiałów powierzonych danemu pracownikowi, którymi pracownik został obciążony,

d) nieoznaczeniu środków trwałych w ewidencji analitycznej symbolami klasyfikacyjnymi ustalonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Właściwe sklasyfikowanie środków trwałych jest niezbędne m.in. dla właściwego naliczenia amortyzacji. W ewidencji nie ujęto także numerów inwentarzowych. Zgodnie z zasadami funkcjonowania konta 011 „Środki trwałe”, ewidencja analityczna prowadzona do tego konta powinna umożliwiać m.in. należyte obliczenie amortyzacji. Numery inwentarzowe stanowią natomiast element umożliwiający jednoznaczną identyfikację środków trwałych, co ma zasadnicze znaczenie dla ochrony posiadanych zasobów rzeczowych, w tym powiązania wyników inwentaryzacji z zapisami w księgach rachunkowych (art. 27 ustawy) – str. 64-65 protokołu kontroli.

Stwierdzono, że Rada Gminy nie podjęła uchwały ustalającej wieloletni program gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy oraz zasady wynajmowania lokali wchodzących w jego skład, mimo faktu, iż gmina posiada zasób mieszkaniowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.). Gmina posiada 3 lokale mieszkalne, w  tym  2  w  budynkach  szkolnych  oraz  1 lokal w budynku wolnostojącym. Obowiązek uchwalania wieloletnich programów gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, obejmujących okres co najmniej 5 kolejnych lat, oraz katalog zagadnień, które program ten winien regulować, wynika z przepisów art. 21 przywołanej ustawy. Konsekwencją braku działań wymaganych przywołaną ustawą było m.in. nieprawidłowe ustalenie stawek czynszu za najem lokali, które regulowała uchwała Rady Gminy z 29 sierpnia 2000 r. w sprawie czynszu regulowanego za lokale mieszkalne – str. 63-64 protokołu kontroli.

Stwierdzono, iż na terenie kontrolowanej jednostki od 30 grudnia 2008 r. nie obowiązuje stawka opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego wybudowaniem urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków publicznych, wymagana przepisem art. 146 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Do 30 grudnia 2008 r. stawka opłaty ujęta była w uchwale z 27 kwietnia 2005 r. w sprawie zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości gruntowych... Uchwała ta została zastąpiona nową, z dnia 30 grudnia 2008 r., uchwaloną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w której nie znalazły się już postanowienia odnośnie stawki opłaty adiacenckiej – str. 29-30 protokołu kontroli. Stosownie do postanowień art. 146 ustawy o gospodarce nieruchomościami, możliwość ustalenia (w przypadku wystąpienia przesłanek ustawowych) oraz wysokość opłaty adiacenckiej zależą od uchwalenia przez Radę procentowej stawki opłaty odnoszonej do wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej. Opłaty adiacenckie stanowią prawem określone, zatem niezależne od woli organów gminy, źródła dochodów gminy, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.).

W toku kontroli dochodów budżetowych gminy, badaniu poddano również dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest Wójt Gminy. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru wskazanych dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych.

W zakresie podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, tak w grupie podatników-osób prawnych jak i w grupie osób fizycznych stwierdzono nieprawidłowości, opisane na stronach 32-38 protokołu kontroli, będące konsekwencją nie wykonywania przez pracowników służb finansowych czynności sprawdzających stosownie do przepisów art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa. Polegało to przede wszystkim na braku reakcji na niezłożenie deklaracji i informacji podatkowych, niewłaściwe ustalanie podstaw opodatkowania, stosowanie wadliwej stawki podatkowej, błędnym opodatkowaniu gruntów rolnych będących w posiadaniu współwłaścicieli, itp..

Ustalono także, w obrębie podatku od środków transportowych, iż w sytuacjach gdy następowało wygaśnięcie lub powstanie obowiązku podatkowego w omawianej należności w trakcie roku niektórzy podatnicy nie dotrzymywali terminu, wynikającego z treści art. 9 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu podatnik zobligowany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Powinni także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. W ocenie kontrolującego brak reakcji służb finansowych na powyższe nieprawidłowości był również skutkiem nie wykonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających – str. 41 oraz 43 protokołu kontroli.

Badanie prawidłowości stosowania przepisów dotyczących postępowania upominawczego oraz egzekucyjnego pozwoliło stwierdzić nieprawidłowości opisane na stronach 44 - 45 protokołu kontroli. Polegały one na braku pełnych i terminowych działań windykacyjnych w stosunku do podatników zalegających z zapłatą należności podatkowych. Stanowi to naruszenie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 96, poz. 161 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, z 2003 r. Nr 9, poz. 106, z 2004 r. Nr 10, poz. 79).

W toku kontroli zagadnień związanych z prawidłowością stosowania ulg w zapłacie podatków lokalnych stwierdzono, iż część kontrolowanych decyzji przyznających ulgi nie posiada pełnego uzasadnienia faktycznego przewidzianego treścią art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Paragraf 5 tego artykułu wskazuje, iż można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony, nie dotyczy to jednak decyzji wydanej na skutek odwołania, bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku – strony 46 – 47 protokołu kontroli.

Opis na stronie 50 protokołu kontroli wskazuje na przypadek nie pobrania przez kontrolowaną jednostkę opłaty skarbowej, która winna być zainkasowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 224, poz. 1635 ze zmianami).

     Stwierdzono wady systemu ewidencji księgowej podatków i opłat.  W przypadku zmiany właściciela nieruchomości czyli powstania obowiązku podatkowego u nowego podatnika, na szczegółowym koncie podatkowym na którym prowadzona była ewidencja dokonywano tylko zmiany nazwy właściciela. Stanowi to naruszenie § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 112, poz. 761), który stwierdza, że konta szczegółowe prowadzone są do kont analitycznych i służą do rozrachunków z podatnikami - z tytułu podatków, które podlegają przypisaniu na ich kontach. Ustęp 4 pkt 1 tego paragrafu stanowi także, że dla każdego podatnika i inkasenta prowadzi się odrębne konto w każdym podatku – strona 49- 50 protokołu kontroli. Natomiast opis na stronie 51 protokołu kontroli wskazuje, iż kontrolowana jednostka nie posiada dokumentacji przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. „c”, i  ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ponadto w zakresie rachunkowości podatkowej stwierdzono, że w zakładowym planie kont nie przewidziano kont pozabilansowych 990 i 991, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów – str. 52 protokołu kontroli.

Badaniu poddano prawidłowość i rzetelność sporządzania sprawozdań z wykonania podstawowych dochodów podatkowych (Rb-PDP) za rok 2007. Opis na stronach 54- 55 protokołu kontroli wskazuje na nieprawidłowości w tym zakresie, z uwzględnieniem ich skutków finansowych oraz okresów sprawozdawczych, których dotyczą. Aktualnie obowiązujące zasady sporządzania sprawozdania Rb-PDP zawarte są od dnia 1 lipca 2006 r. w załączniku nr 34 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115, poz. 781). Przepisy § 4 pkt 2 lit. a) przywołanego rozporządzenia nakładają obowiązek sporządzenia omawianego sprawozdania na przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego.

Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości i uchybienia były wynikiem nieprzestrzegania lub błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy oraz podatków i opłat lokalnych.

Organem wykonawczym gminy jest Wójt, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem gminy, przygotowywania projektów uchwał Rady Gminy, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową gminy (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wójt wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli wewnętrznej, spoczywa na Wójcie zgodnie z art. 44 i art. 50 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Wójt jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

         Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości spoczywały, stosownie do zakresu czynności, na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 45 ustawy o finansach publicznych.

         Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Dostosowanie regulacji wewnętrznych, składających się na dokumentację opisującą przyjęte zasady rachunkowości oraz procedury wewnętrznej kontroli finansowej, do wymagań przepisów prawa poprzez:

a) uregulowanie zagadnień wskazanych w części opisowej wystąpienia, wymaganych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera,

b) uwzględnienie w zakładowym planie kont konta 133 jako służącego ewidencji obrotu środkami pieniężnymi na rachunku budżetu,

c) opracowanie pisemnych procedur kontroli wewnętrznej dotyczących zaciągania zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, które nie wymagają stosowania przepisów o zamówieniach publicznych,

d) uregulowanie zasad przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji drogą weryfikacji sald.

2. Zobowiązanie Skarbnika do wyeliminowania nieprawidłowości i uchybień w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez:

a) księgowanie operacji związanych z naliczeniem dodatkowego wynagrodzenia rocznego z uwzględnieniem uwag zawartych w części opisowej wystąpienia i protokole kontroli,

b) przestrzeganie ustalonego pogotowia kasowego,

c) księgowanie stanu materiałów ustalonego na koniec roku na koncie 310,

d) uzupełnienie ewidencji analitycznej środków trwałych o symbole klasyfikacji środków trwałych oraz numery inwentarzowe.

3. Przygotowanie i przedstawienie Radzie Gminy projektu uchwały w sprawie wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, mając na uwadze przepisy art. 21 ustawy o ochronie praw lokatorów...

4. Opracowanie i przedłożenie Radzie Gminy projektu uchwały w sprawie stawki opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego wybudowaniem urządzeń infrastruktury technicznej.

5. Wyeliminowanie nieprawidłowości, opisanych w protokole kontroli w zakresie opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, których źródłem są zaniechania w prowadzeniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

6. Zachowanie powszechności i prawidłowości opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym oraz od środków transportowych z uwzględnieniem wskazanych w protokole kontroli i części opisowej wystąpienia pokontrolnego przepisów materialnego prawa podatkowego wynikających z ustaw odpowiednio: o podatku rolnym, podatku leśnym i podatkach i opłatach lokalnych.

7. Prowadzenie terminowych i systematycznych działań windykacyjnych w stosunku do podatników na których ciążą zaległości podatkowe, mając na względzie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

8. Przestrzeganie wskazanych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych.

9. Wyeliminowanie nieprawidłowości w zakresie ewidencji księgowej podatków i opłat lokalnych opisanych w niniejszym wystąpieniu oraz protokole kontroli

10. Zweryfikowanie rzetelności danych służących za podstawę sporządzania sprawozdań z wykonania podstawowych dochodów podatkowych (Rb-PDP) za wskazane okresy sprawozdawcze, skorygowanie wartości błędnie wykazanych w powyższych sprawozdaniach oraz przekazanie poprawnej wersji sprawozdań do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku.

O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

         Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

         Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

  w Białymstoku