Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Gminy Filipów

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

Zespół w Suwałkach

           Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 2 marca 2018 roku (znak: RIO.V.6001-6/17), o treści jak niżej:

Pan

Sylwester Koncewicz

Wójt Gminy Filipów

W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej gminy Filipów za 2016 rok i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Gminy Filipów na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku Zespół w Suwałkach, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189, ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

           W sferze zagadnień organizacyjnych stwierdzono, że rejestr instytucji kultury w postaci elektronicznej został opublikowany na stronie BIP organizatora w dniu 19 listopada 2013 r. Nie została natomiast zamieszczona informacja o rejestrze i o sposobie udostępniania danych w nim zawartych, który do obowiązek wynika z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie sposobu prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury (Dz. U. z 2012 r. poz.189) – str. 4 protokołu kontroli.

           Funkcjonowanie procedur wewnętrznej kontroli finansowej w stosunku do dokumentów księgowych sprawdzono w oparciu o dokumenty ujęte w księgach Urzędu Gminy Filipów jako jednostki budżetowej za okres od 1 do 31 stycznia 2016 r. Stwierdzono, że dowody wewnętrzne „polecenie księgowania” nie zostały podpisane na dowód ich sprawdzenia – 6 sztuk w badanej próbie. Również 3 sporządzone w tym okresie raporty kasowe nie zostały sprawdzone pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym – str. 11 protokołu kontroli.

           Analiza regulacji wewnętrznych opisujących przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, przeprowadzona pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342, ze zm.) oraz obowiązującego w okresie objętym kontrolą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), zastąpionego od 1 stycznia 2018 r. przez rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911), wykazała, że:

a) obowiązujące w jednostce przepisy nie precyzują zasad ewidencji materiałów. W § 2 pkt 9 zasad prowadzenia rachunkowości (załącznik nr 1 do zarządzenia Nr 3/2014) przyjęto, że „Wartości materiałów i towarów w dniu zakupu będą księgowane w koszty zużycia”. Natomiast w § 8 wskazano, że „Zakup węgla ewidencjonowany jest na koncie 310 a jego zużycie wyksięgowywane jest w koszty dwa razy w roku, tj. na koniec okresu grzewczego (30 kwietnia) oraz koniec roku. Zakupione paliwo księgowane jest bezpośrednio w koszty, a na koniec roku wycenione na podstawie ceny za 1 litr z ostatniej faktury zakupu zaksięgowane na koncie 310 poprzez jednoczesne skorygowanie kosztów”. W § 16 zasad prowadzenia rachunkowości wskazano z kolei wszystkie cztery metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych rzeczowych składników aktywów obrotowych dopuszczone przez art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przywołanym przepisem kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup składników, spośród wymienionych w art. 17 ust. 2 ustawy. W zakładowym planie kont w wykazie kont wskazano: „Zespół 3 – Materiały i towary, 310 Materiały, 310 - … wg rodzajów materiałów”. Natomiast w opisach kont konto 310 nie występuje – str. 13 protokołu kontroli,

b) od 16 grudnia 2016 r. obowiązuje instrukcja kasowa wprowadzona zarządzeniem Nr 19/2016 Pana Wójta z dnia 16 grudnia 2016 r. W treści przepisów wewnętrznych obowiązek oznaczania dowodów znajdujących się pod raportem kasowym przez podanie na nich daty, numeru i pozycji raportu kasowego został przypisany jedynie dowodom rozchodowym (wypłat). Nie nałożono zaś takiego obowiązku w odniesieniu do dowodów wpłaty. Pomimo tego dowody przychodowe KP „Kasa przyjmie” oznaczane są numerem i pozycją raportu kasowego, pod którym zostały ujęte. Oznaczeń takich nie ma natomiast na dowodach wpłaty opłaty skarbowej. Przedstawione wyżej regulacje wewnętrzne z zakresu oznaczania dowodów kasowych pozycjami raportu kasowego należy uznać za niemające uzasadnienia, co potwierdza praktyka kontrolowanej jednostki. Obowiązek oznaczania dowodów pozycją raportu kasowego jest istotnym elementem umożliwiającym jednoznaczne powiązanie zapisów w raportach z dowodami księgowymi, jak tego wymagają przepisu ustawy o rachunkowości (w szczególności art. 24 ust. 4 pkt 1) – str. 30 protokołu kontroli,

c) przewidziano, iż dla oprogramowania o wartości poniżej 3.500 zł nie prowadzi się ewidencji szczegółowej – § 2 pkt 15 zasad prowadzenia rachunkowości. Tak sformułowany zapis sugeruje dopuszczenie niezgodności między ewidencją syntetyczną i ewidencją szczegółową do konta 020 „Wartości niematerialne i prawne”. Wynika z niego bowiem, że wartości niematerialne i prawne o wskazanej wartości mają być obejmowane ewidencją na koncie syntetycznym 020, mimo czego nie prowadzi się dla nich ewidencji szczegółowej. W efekcie niemożliwym staje się zadośćuczynienie wymaganiom art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. uzgodnienie ewidencji syntetycznej z ewidencją szczegółową (pomocniczą) do konta 020. Jeżeli zamiarem jednostki było odstąpienie od ujmowania w ewidencji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o niskiej wartości (np. na rzecz ilościowej ewidencji pozaksięgowej), to należało wskazać ogólnie na nieobejmowanie ich ewidencją na koncie 020 – str. 166 protokołu kontroli.

Badając poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym dokonywanych w nich zapisów oraz dowodów stanowiących ich podstawę – w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont…, a także przepisów wewnętrznych jednostki – stwierdzono, że:

a) nie sporządzano comiesięcznych wydruków komputerowych danych ksiąg rachunkowych; obowiązek w tym zakresie kontrolowana jednostka przyjęła w przepisach wewnętrznych – str. 13 protokołu kontroli,

b) stosowana w jednostce numeracja dowodów księgowych w zbiorach (Urzędu i budżetu) nie pozwala na jednoznaczne powiązanie ich z zapisami w księgach, wbrew postanowieniom art. 14 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Dokumenty księgowe w zbiorze (np. faktury) oznaczone były kolejnymi numerami w porządku chronologicznym, podczas gdy w ewidencji księgowej operacje gospodarcze nimi udokumentowane księgowano pod pozycją nadaną dokumentowi PK, służącemu zadekretowaniu podpiętych pod niego faktur, przy czym sporządzone PK nie ma cech dowodu zbiorczego w rozumieniu art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy, a zawiera tylko dekrety operacji wynikających z podpiętych pod nie dowodów. Zapisy na kontach księgi głównej w kolumnie „Numer dokumentu” posiadają wskazanie zbiorczego numeru PK „Zestawienie dochodów i wydatków”; w większości przypadków jest to kilkanaście pozycji z tym samym numerem, co w znacznym stopniu utrudnia powiązanie zapisu w księdze głównej z dokumentami źródłowymi. Dodatkowo należy wskazać, że instrukcja sporządzania i obiegu dowodów księgowych w § 12 pkt 7 przewiduje, że właściwa dekretacja polega na nadaniu dowodom księgowym numerów, pod którymi zostaną one zaewidencjonowane, a także na umieszczaniu na dowodach adnotacji, na jakich kontach ma być dowód zaksięgowany – str. 15-16 i 19 protokołu kontroli,

c) na koniec 2015 r. nie ujęto na koncie 201 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, a w efekcie i w sprawozdaniu Rb-28S, zobowiązań opłaconych w styczniu 2016 r., które powinny zostać zakwalifikowane do kosztów 2015 r., na łączną kwotę 38.329,68 zł. Zasada memoriału stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty – art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z zasadami sporządzania sprawozdania Rb-28S zawartymi w okresie objętym kontrolą w § 9 ust. 2 pkt 4 i ust. 5 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, ze zm.) zobowiązania z tytułu wydatków podlegają wykazaniu w tym sprawozdaniu za miesiące kończące kwartał. Jak zaś wynikało z załącznika nr 44 do tego rozporządzenia, jednostkowe sprawozdania roczne Rb-28S należało złożyć nie później niż do 1 lutego. Analogiczne zasady sprawozdawczości wynikają z obowiązującego od 2018 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 109). Daty wpływu faktur do Urzędu i poniesienia wydatków przesądzają, że istniała możliwość zaksięgowania zobowiązań według stanu na koniec grudnia 2015 r. i wykazania ich w rocznym sprawozdaniu – str. 16-17 protokołu kontroli,

d) operacje w wyciągach bankowych z rachunku dochodów posiadały: wskazanie skrótowej nazwy lub nazwiska wpłacającego (bez tytułu wpłaty) lub podanie tytułu wpłaty (bez nazwy wpłacającego) oraz w niektórych przypadkach podanie numeru faktury lub ciągu liter i cyfr; operacje w wyciągach z rachunku wydatków i z rachunku ZFŚS oznaczone były ciągiem liter i cyfr; z kolei operacje w wyciągach z rachunku budżetu posiadały ciąg liter i cyfr oraz niekiedy skrótu tytułu wpłaty. We wszystkich wyciągach przy operacjach jest umieszczony numer nadany przez bank. Uniemożliwia to jednoznaczne ustalenie, czego dotyczy dana operacja. Ustalono, że do każdego wyciągu bankowego sporządzane jest „Zestawienie dochodów i wydatków” służące do zbiorczego ujęcia operacji w ewidencji księgowej, ze wskazaniem kont oraz podziałek klasyfikacji budżetowej. Polecenia przelewu i dowody wpłaty podpięte pod wyciąg bankowy nie były oznaczone numerem przypisanym dla danej operacji przez bank, lecz oznaczone kolejnymi numerami w porządku chronologicznym. Naruszono tym samym § 6 ust. 1 lit. h) instrukcji sporządzania, obiegu, kontroli oraz archiwizowania dowodów księgowych, zgodnie z którym każdy dowód księgowy powinna charakteryzować identyfikacyjność tj. dowody podłączone pod wyciąg bankowy winny mieć numer zgodny z numerem wyciągu, numer kolejny zapisu na zbiorczym dokumencie księgowym – str. 17-18 protokołu kontroli,

e) na koncie 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” w zakresie dotyczącym podatków i opłat lokalnych oraz opłat za odpady komunalne i dostarczanie wody stwierdzono niezgodność między ewidencją syntetyczną i analityczną. W ewidencji analitycznej występowały zobowiązania z tytułu nadpłat, które nie były wykazywane na koncie syntetycznym 221, wbrew zasadom funkcjonowania konta 221, ponieważ stan konta syntetycznego wykazywany był jako per saldo należności i nadpłat. Skutkowało to niezgodnością ewidencji analitycznej z syntetyczną o kwotę 1.781,69 zł po stronie należności i nadpłat, czym naruszono art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W efekcie w bilansie Urzędu nie zostały wykazane zobowiązania wynikające z nadpłat oraz zostały zaniżone należności. Z kolei w sprawozdaniu Rb-27S należności i nadpłaty zostały wykazane w prawidłowej wysokości, na podstawie ewidencji analitycznej – str. 19 i 27-28 protokołu kontroli,

f) błędnie ewidencjonowano na koncie 201 zobowiązania na łączną kwotę 16.686,25 zł z tytułu składek na rzecz stowarzyszeń, których członkiem jest gmina. Mając na uwadze zasady funkcjonowania kont określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia, zobowiązania z tego tytułu powinny być ujęte na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki” – str. 20 protokołu kontroli,

g) wbrew wewnętrznym ustaleniom nie prowadzono ewidencji na koncie 141 „Środki pieniężne w drodze”, w wyniku czego pobrana gotówka z banku na podstawie czeku gotówkowego była ewidencjonowana Wn 101 „Kasa” – Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki”. Wpływ gotówki do kasy nie był księgowany na podstawie dowodu KP (dowód ten nie posiadał dekretu) – str. 20-21 protokołu kontroli,

h) nieprawidłowo ewidencjonowano w księgach budżetu zwroty dotacji do PUW oraz otrzymane od jednostek budżetowych zwroty środków na wydatki, stosując zapisy ujemne na kontach 133 „Rachunek budżetu”, 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych”, 224 „Rozrachunki budżetu” i 901 „Dochody budżetu”. Stanowi to naruszenie zasad funkcjonowania tych kont, określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia, a w szczególności zasadę ewidencji na koncie 133 zgodnie z danymi wyciągów bankowych, w wyniku czego musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem – str. 21 protokołu kontroli,

i) również w księgach Urzędu Gminy dokonywano bezpodstawnych zapisów ujemnych w przypadku zwrotu do budżetu niewykorzystanych środków na wydatki: (-) Wn 130 – (-) Ma 223. Bezpodstawne zapisy ujemne po stronie Wn konta 130 i Ma konta 221 stosowano też przy zwrotach nadpłat podatkowych – str. 21 protokołu kontroli. Opis konta 130 zawarty w rozporządzeniu z dnia 5 lipca 2010 r. przewidywał wprost obowiązek zachowania pełnej zgodności zapisów między jednostką a bankiem oraz zachowanie zasady czystości obrotów poprzez stosowanie technicznego zapisu ujemnego po obu stronach konta 130. Opis zasad funkcjonowania konta 130 zawarty w załączniku nr 3 do rozporządzenia z 13 września 2017 r., obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., nadal przewiduje obowiązek zachowania zasady czystości obrotów, jednakże nie zawiera już postanowień odnoszących się do stosowania technicznego zapisu ujemnego oraz zwrotu wyrażającego wprost obowiązek zachowania pełnej zgodności zapisów między jednostką a bankiem. Przewidziano, że zapisy na koncie 130 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, a stosowana technika księgowości ma zapewnić możliwość prawidłowego ustalenia wysokości obrotów oraz niezbędne dane do sporządzenia obowiązujących sprawozdań. Dopuszczono też wprost stosowanie dowodów księgowych innych niż dokumenty bankowe, jeżeli jest to konieczne dla zachowania czystości obrotów.

W procesie interpretacji obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. zasad ewidencji na koncie 130 należy w ocenie Izby uwzględnić zawarty w rozporządzeniu opis funkcjonowania kont korespondujących z kontem 130, a także przepisy ustawy o rachunkowości. Istotne znaczenie ma mianowicie fakt, że z opisu żadnego z kont zespołu 2, 4 i 7 nie wynika od 1 stycznia 2018 r., aby mogły być na nim dokonywane zapisy ujemne. Dokonanie na tych kontach zapisów dodatnich wymaga zaś, aby na koncie 130 zapis dotyczący tej operacji został ujęty również zapisem dodatnim – odpowiednio po stronie Wn przy otrzymanych zwrotach wydatków a po stronie Ma przy wypłaconych zwrotach nadpłat oraz przelewach do budżetu niewykorzystanych środków na wydatki. W efekcie dla zachowania czystości obrotów na koncie 130 niezbędne staje się w dalszym ciągu zastosowanie technicznego zapisu ujemnego na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania). Z kolei ustawa o rachunkowości tylko w jednym miejscu przewiduje możliwość stosowania zapisów ujemnych, wskazując w art. 25 ust. 1 pkt 2, że stwierdzone błędy w zapisach księgowych poprawia się przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Spośród stwierdzonych w kontrolowanej jednostce zapisów ujemnych na koncie 130, podanych na str. 21-22 protokołu kontroli, żaden nie dotyczył korekty błędnego zapisu, lecz stanowił ujęcie w księgach operacji gospodarczej,

j) nieprawidłowo księgowano koszty komornicze potrącone przez urząd skarbowy, które nie są uwidoczniane w wyciągu bankowym. Wyciąg obrazujący wpływ środków wyegzekwowanych przez urząd skarbowy księgowano Wn 130 (kwota powiększona o koszty komornicze, a wiec niezgodna z wyciągiem) – Ma 221 (kwota faktycznego wpływu) i Ma 720 (kwota kosztów komorniczych); dodatkowo dokonywano księgowania zapisem ujemnym kwoty potrąconych kosztów komorniczych Wn 130 i Ma 720. Ewidencja w zakresie tych operacji powinna przebiegać następująco: wpływ od urzędu skarbowego Wn 130 – Ma 221 oraz zmniejszenie należności z tytułu pokrycia opłaty komorniczej Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – Ma 221 (na podstawie polecenia księgowania) – str. 22 protokołu kontroli,

k) błędnie ujęto na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe” 3 zestawy komputerowe o wartości 12.324,60 zł (3 komputery o wartości 10.664,10 zł i 3 monitory o wartości 1.660,50 zł) – wartość jednego zestawu komputerowego to kwota 4.108,20 zł. Środki trwałe o wartości powyżej 3.500 zł należało do końca 2017 r. ujmować na koncie 011 „Środki trwałe”, jako podlegające stopniowemu umorzeniu. Natomiast obecnie na koncie 011 – jako umarzane stopniowo środki trwałe finansowane z wydatków majątkowych – mają być ujmowane środki trwałe o wartości przekraczającej 10.000 zł, przyjęte do używania począwszy od 1 stycznia 2018 r. – art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych… (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) w zw. z § 7 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 13 września 2017 r. – str. 148 protokołu kontroli,

l) ujęcie na koncie 020 „Wartości niematerialne i prawne” dokumentów takich jak plan zagospodarowania przestrzennego Piecki o wartości 26.000 zł, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Filipów o wartości 88.755 zł, plan usuwania azbestu oraz ochrony przed szkodliwością azbestu o wartości 18.300 zł. Zakwalifikowanie powyższych planów do wartości niematerialnych i prawnych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o rachunkowości oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.), ponieważ plany uchwalane są przez organ stanowiący gminy i nie są objęte prawem autorskim – zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, ze zm.) nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego akty normatywne i ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole – str. 169 protokołu kontroli,

ł) w instrukcji obejmującej zasady sporządzania, obiegu, kontroli i archiwizowania dowodów księgowych zapisano (§ 18 „Środki trwałe i wyposażenie”), że dowód OT „przyjęcie środka trwałego” służy do udokumentowania przyjęcia środka trwałego do użytkowania i sporządza się go na podstawie – w przypadku zakupu środka trwałego niewymagającego montażu – faktury dostawy. W przypadku zakupu przyczepy i samochodu osobowego dowody OT nie zostały sporządzone. Ponadto w instrukcji uregulowano dane, które dowód OT powinien zawierać. W świetle tych wymagań – przytoczonych na str. 167 protokołu kontroli – sporządzane przez jednostkę dowody OT nie zawierały: symbolu klasyfikacji środków trwałych oraz numeru inwentarzowego, stawki amortyzacyjnej i kwoty odpisu amortyzacyjnego – str. 167 protokołu kontroli.

m) w pojedynczych przypadkach nie naliczono i nie ujęto w księgach niewielkich kwot odsetek od nieterminowo regulowanych należności cywilnoprawnych, czym naruszono § 8 ust. 5 rozporządzenia – str. 107 i 121 protokołu kontroli.

           Kontrola sprawozdawczości przeprowadzona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773) wykazała następujące nieprawidłowości:

a) w sprawozdaniu Rb-ST o stanie środków na rachunkach bankowych j.s.t. za 2016 r. środki niewykorzystanych w 2016 r. dotacji zostały wykazane jako 0 zł, podczas gdy faktycznie wynosiły one 3.410,82 zł (zwrot do PUW nastąpił w styczniu 2017 r.), co było wynikiem m.in. nieprawidłowej ewidencji na koncie 224, polegającej na ujęciu kwoty dotacji podlegających zwrotowi zapisem ujemnym na stronie Wn, zamiast dodatnim na stronie Ma – str. 23 protokołu kontroli,

b) w rocznym sprawozdaniu Rb-27S za 2016 r. nie zostały wykazane należności wymagalne w kolumnie „zaległości netto” na ogólną kwotę 426,44 zł, których termin płatności przypadał na 30 grudnia 2016 r. (zostały opłacone 18 stycznia 2017 r.). Kwoty 426,44 zł nie wykazano też jako należności wymagalnych w sprawozdaniu Rb-N – str. 23-24 i 110 protokołu kontroli,

c) w sprawozdaniu Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2016 r. depozyty na żądanie zostały wykazane w wysokości 613.646,61 zł, która to kwota była zawyżona o 3.515,63 zł. Prawidłowo ustalone depozyty na żądanie powinny wynieść 610.130,98 zł. Do ustalenia wysokości depozytów na żądanie nieprawidłowo przyjęto nierealne saldo Wn konta 240 wynoszące 3.515,63 zł dotyczące „należności” budżetu od Urzędu Gminy Filipów jako jednostki budżetowej z tytułu pobranych przez bank z rachunku budżetu odsetek od kredytów, stanowiących wydatki. Kwota ta nie mogła być uwzględniona przy obliczaniu stanu gotówki i depozytów, ponieważ nie odpowiadała żadnym środkom pieniężnym – uregulowanie „należności” przez Urząd mogło nastąpić wyłącznie ze środków, które Urząd otrzymałby na ten cel z rachunku budżetu (Urząd nie posiadał żadnych środków na rachunku na koniec roku).

O kwotę 3.515,63 zł zaniżone zostały też wydatki budżetu za 2016 r., ponieważ poniesione z rachunku budżetu wydatki nie zostały odniesione na konto 902 „Wydatki budżetu”. Ustalenie nierealnego salda miało również wpływ na kwotę wolnych środków, których posiadanie jednostka deklarowała w 2017 r., gdyż do ich obliczenia również bezpodstawnie przyjęto kwotę 3.515,63 zł, zawyżając tym samym ich wysokość. Kolejnym skutkiem niezaliczenia tej kwoty do wydatków budżetu było wykazanie nierealnego salda zobowiązań w ewidencji Urzędu (nierealnego, gdyż wydatki zostały poniesione), które dodatkowo wykazano w sprawozdaniu Rb-28S za 2016 r. – str. 24 i 35-36 protokołu kontroli. Wydatek w wysokości omawianej kwoty został wykazany w księgach Urzędu i budżetu w styczniu 2017 r. pomimo, że faktycznie zobowiązanie wobec banku zostało uregulowane pod datą 30 grudnia 2016 r., w związku z czym naruszono zasadę kasowego ustalania wydatków budżetu wynikającą m.in. z § 5 rozporządzenia. Skarbnik wyjaśniła, że od 2018 r. bank zgodził się na pobieranie odsetek od kredytu udzielonego na przejściowe finansowanie deficytu bezpośrednio z konta wydatków Urzędu,

d) w rocznym sprawozdaniu Rb-28S za 2016 r. zobowiązania zostały wykazane w kwocie 189.109,85 zł, natomiast zgodnie z danymi ewidencji księgowej powinna to być kwota 190.416,85 zł. Do sprawozdania Rb-28S nie ujęto kwoty 1.307 zł dotyczącej naliczonej składki na PFRON za grudzień 2016 r.; ponadto jako datę sporządzenia sprawozdania wskazano 31 grudnia 2016 r., co należy uznać za nierealne, gdyż wykazano w nim zobowiązania dotyczące 2016 r. wynikające z faktur, które wpłynęły do jednostki dopiero w styczniu 2017 r. Skarbnik wyjaśniła, że faktyczne daty sporządzenia tych sprawozdań były późniejsze, lecz wydruk sprawozdania sporządzany z programu pokazuje datę z ostatniego dnia miesiąca, za który sporządzane jest sprawozdanie (jest to tzw. data systemowa), natomiast sprawozdania zbiorcze sporządzane z programu BESTIA pokazują datę sporządzenia sprawozdania i jego wysyłki – str. 25 protokołu kontroli,

e) w sprawozdaniach jednostkowych Rb-27ZZ sporządzonych według stanu na koniec IV kwartału 2016 r. przez GOPS w Filipowie oraz Urząd Gminy Filipów wypełniona została kolumna „Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 39 do obowiązującego w okresie objętym kontrolą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jednostka realizująca zadanie, podległa jednostce samorządu terytorialnego, nie wypełnia kolumny „Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”. Analogiczne zasady sporządzania jednostkowych sprawozdań Rb-27ZZ obowiązują także na podstawie rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 9 stycznia 2018 r. Ustalono również, że Zespół Szkół w Filipowie sporządzał sprawozdania Rb-27ZZ, w których nie wykazuje się żadnych danych. Sporządzanie tego sprawozdania przez szkołę jest bezprzedmiotowe, gdyż sprawozdanie sporządzają jednostki, które bezpośrednio realizują zadania z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. ustawami i osiągają w związku z tym dochody – str. 26 protokołu kontroli.

           Badanie danych wykazanych w bilansie z wykonania budżetu na dzień 31 grudnia 2016 r. wykazało, że na skutek nieprawidłowej ewidencji niewykorzystanych dotacji podlegających zwrotowi do PUW, należności od budżetów zostały zaniżone o 3.410,82 zł (wykazano 48.901,70 zł zamiast 52.312,52 zł) oraz nie zostały wykazane zobowiązania z tytułu dotacji podlegających zwrotowi do PUW w kwocie 3.410,82 zł – str. 27 protokołu kontroli.

           Kontrola zagadnień z zakresu gospodarki kasowej, której wyniki opisano na str. 30-33 protokołu kontroli, wykazała, że:

a) kasjer przyjmuje do kasy wpłaty z tytułu opłaty skarbowej oraz sporządza raporty kasowe dla tych wpłat. Raport kasowy wraz z dołączonymi do niego dowodami K-103 oraz dowodem wpłaty gotówki do banku wpinany jest do segregatora bez księgowania tych operacji na koncie 101 „Kasa”. Przyjęta do kasy gotówka powinna być ujęta w księgach Wn 101 – Ma 720, odprowadzenie do banku gotówki Wn 141 – Ma 101, wpływ gotówki do banku Wn 130 – Ma 141. W 2016 r. operacje z pominięciem ewidencji na koncie 101 dotyczyły kwoty 13.785 zł (dane ze sprawozdania Rb-27S za 2016 r. z rozdziału 75618 „Wpływy z innych opłat stanowiących dochody j.s.t. na podstawie ustaw” par. 0410 „Wpływy z opłaty skarbowej”),

b) raporty kasowe dotyczące opłaty skarbowej nie posiadają nadanego numeru, nie są podpisane przez osobę sporządzającą, nie posiadają podpisu osoby sprawdzającej i nie posiadają dekretacji wymaganej przez art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości; przyjęte w danym dniu wpłaty nie są wpisywane do raportu kasowego w danym dniu, lecz zbiorczo w dniu odprowadzenia gotówki do banku, wbrew art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Dowody znajdujące się pod wyciągiem bankowym nie zostały oznaczone numerem i pozycją raportu kasowego, pod którą zostały do niego wpisane,

c) w raporcie kasowym nr 01/2016 w poz. 1 wskazano jako dowód numery kwitariuszy 2359824 – 2359853, natomiast w załączonych dowodach brak jest kwitariusza o numerze 2359843 z dnia 18 stycznia 2016 r. na kwotę 21 zł. Kwota z tego kwitariusza jest ujęta w ogólnej kwocie przychodu i rozchodu opłaty skarbowej. W bloczku kwitariuszy, w którym są kopie wpłat, znajduje się kwitariusz o nr 2359843 – nie został on anulowany. W związku z tym, że kasjer przebywał podczas kontroli na zwolnieniu lekarskim nie uzyskania informacji, co stało się z brakującym dowodem wpłaty.

Według obowiązującej w Urzędzie Instrukcji w sprawie gospodarki kasowej:

- wszystkie dowody kasowe dotyczące wypłat i wpłat gotówki dokonanych w danym dniu powinny być w tym samym dniu wpisane do raportu kasowego sporządzonego przez kasjera, który prowadzi znormalizowane raporty kasowe RK (§ 17 ust. 2),

- prawidłowość sporządzania raportów kasowych sprawdza pracownik komórki finansowej stosownie do przyjętego zakresu czynności, sprawdzone raporty kasowe zatwierdza główny księgowy (§ 21 ust. 10-11),

- po wypełnieniu raportu kasowego podpisuje go kasjer, a następnie przekazuje, za potwierdzeniem odbioru na kopii raportu, głównemu księgowemu lub osobie upoważnionej (§ 21 ust. 12).

Skarbnik w wyjaśnieniu złożonym do protokołu kontroli wskazała, że brak ewidencji na koncie 101 oraz brak podpisu sporządzającego i sprawdzającego wynikał z omyłki i niedopatrzenia.

Analiza raportu kasowego nr 01/2016 sporządzonego za okres od 1 do 29 stycznia 2016 roku (ewidencjonowanego na koncie 101-01 „Kasa-pobrania i wypłata”) wykazała następujące naruszenia wewnętrznych uregulowań:

a) nie we wszystkich przypadkach wskazywano dowód oraz jego symbol i numer, na podstawie którego dokonano wypłaty; nieprawidłowość dotyczyła poz. 2 (ryczałt), poz. 4 (dodatki mieszkaniowe), poz. 11 (diety GKRPA) oraz poz. 16-23 (wynagrodzenie, ekwiwalent strażaków, dodatek energetyczny); we wszystkich przypadkach były to listy wypłat z kasy; według § 21 ust. 2 pkt 3 instrukcji kasowej w raporcie kasowym ujmuje się wypłaty dokonane w danym dniu na podstawie zbiorczych list m.in. płac, według sporządzonego przez kasjera wewnętrznego zastępczego dowodu księgowego, w którym należy określić numery i pozycje list oraz ogólne kwoty wypłacone w danym dniu według poszczególnych list płac,

b) brak podpisu na dowód sprawdzenia i zatwierdzenia raportu kasowego; czym naruszono § 21 ust. 10-11 instrukcji kasowej,

c) brak wypełnienia rubryk dotyczących ilości załączników KP i KW; czym naruszono § 21 ust. 8 pkt 4 instrukcji kasowej, zgodnie z którym w dolnej części raportu, w przeznaczonych na ten cel rubrykach, kasjer wpisuje liczbę dowodów KP i KW,

d) nie zachowano chronologii zapisów: pod poz. 15 jest wypłata delegacji z 25 stycznia 2016 r., natomiast pod poz. 16 jest wypłata delegacji z dnia 18 stycznia 2016 r.; naruszono tym samym § 17 ust. 10 instrukcji kasowej – zapisy w raporcie kasowym powinny być dokonywane chronologicznie; stwierdzony stan faktyczny świadczy też o ujmowaniu operacji w raporcie niebieżąco, wbrew wymaganiom art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ujęcie wpłat i wypłat gotówką następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.

           W zakresie dochodów budżetu przedmiotem kontroli był m.in. najem lokali mieszkalnych (str. 100-110 protokołu kontroli). W kontrolowanym okresie jednostka wynajmowała 1 lokal socjalny i 16 lokali mieszkalnych. Co roku zarządzeniami Pana Wójta, na podstawie poniesionych kosztów utrzymania i eksploatacji lokali za poprzedni rok, ustalane były stawki czynszu za 1m2. Do wyliczenia stawki czynszu za 1m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego przyjęto 1.067,96 m2, w tym m.in. część budynku mieszkalnego w Mieruniszkach o powierzchni użytkowej 53,10 m2. Lokal mieszkalny w Mieruniszkach nie jest wynajmowany ze względu na bardzo zły stan techniczny i nie są ponoszone koszty na jego utrzymanie. Pominięcie jego powierzchni spowodowałoby zmianę stawki czynszu wyliczanej według metody przyjętej przez kontrolowaną jednostkę – w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r. stawka czynszu wynosiłaby 2,10 zł zamiast wyliczonej 2,00 zł za 1 m2, a w okresie od 1 maja 2016 r. 2,48 zł zamiast 2,35 zł za 1 m2.

Analiza wprowadzania zmian wysokości czynszu wykazała, że nie był respektowany termin wypowiedzenia dotychczasowych stawek czynszu. Sprawdzone pisma w sprawie zmiany wysokości czynszu zawierały daty 24 kwietnia 2015 r. i 14 kwietnia 2016 r. i wskazywały, że podwyższone stawki obowiązują od 1 maja. Termin wypowiedzenia wysokości czynszu wynosi 3 miesiące, chyba że strony w umowie ustalą termin dłuższy – art. 8a ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowych zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, ze zm.).

Kontrola zawierania w 2016 r. umów z najemcami lokali mieszkalnych i socjalnych wykazała, że ich zawarcie było poprzedzane zarządzeniami Pana Wójta (Nr 106/2016 z dnia 9 maja 2016 r. i Nr 114/2016 z dnia 24 czerwca 2016 r.), których przedmiotem było oddanie w najem w drodze bezprzetargowej lokalu mieszkalnego i socjalnego wraz z wykazem nieruchomości mienia komunalnego przeznaczonego do oddania w najem. Zarządzenia o takiej treści są bezprzedmiotowe w przypadku najmu lokali z mieszkaniowego zasobu gminy, ponieważ przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, ze zm.) nie mają w tym przypadku zastosowania (w tym dotyczące przeprowadzania przetargów). Zasady wynajmowania lokali mieszkalnych określa Rada Gminy na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o ochronie praw lokatorów… Na brak uzasadnienia dla sporządzania wykazów lokali mieszkalnych przeznaczonych do oddania w najem wskazywano podczas poprzedniej kontroli kompleksowej.

Na wynajem 9 lokali mieszkalnych w „Domu Nauczyciela” umowy zostały podpisane z najemcami przez dyrektora Zespołu Szkół w Filipowie, natomiast czynsz za najem wpłacany był przez najemców na konto Urzędu Gminy w Filipowie. Umowy zawierane przez dyrektora szkoły nie zawierały kwoty czynszu, co stwierdzono podczas kontroli problemowej przeprowadzonej przez Izbę w szkole.

Na podstawie decyzji z dnia 11 kwietnia 2014 r. budynek mieszkalny „Dom Nauczyciela” został przekazany Zespołowi Szkół w Filipowie w trwały zarząd na czas oznaczony tj. do dnia 30 kwietnia 2024 r. Z treści uchwały Nr XII/86/2012 Rady Gminy Filipów z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie wieloletniego programu gospodarowania zasobem gminy na lata 2012-2016 wynikało, że budynkami i lokalami mieszkalnymi stanowiącymi zasób mieszkaniowy gminy zarządzają: Wójt, administracja szkoły – dyrektor, zapewniający lokal mieszkalny nauczycielowi na terenie wiejskim zgodnie z Kartą Nauczyciela (§ 16 uchwały), zaś zarządzanie polega w szczególności na zawieraniu umów najmu, naliczaniu czynszu, prowadzeniu windykacji należności z tytułu najmu lokali (§ 17 uchwały), a także m.in. przeprowadzaniu remontów, konserwacji i modernizacji budynków i lokali. Analogiczne postanowienia zawiera obecnie obowiązująca uchwała Nr XV/94/2016 Rady Gminy z dnia 15 listopada 2016 r., którą uchwalono wieloletni program gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy Filipów na lata 2017-2021.

W związku z przywołanymi postanowieniami uchwał Rady Gminy zwrócono się o wyjaśnienie przyczyn dokonywania wpłat czynszu za najem lokali znajdujących się w „Domu Nauczyciela” bezpośrednio na konto Urzędu. Podinspektor Urzędu Gminy do spraw mienia komunalnego wyjaśnił, że W związku z przeprowadzoną w 2008 r. termomodernizacją budynku mieszkalnego Dom Nauczyciela w Filipowie przy ul. Emilii Plater 2 oraz zaciągniętą na ten cel pożyczką i kosztami z tym związanymi, przez Gminę Filipów, zostały podjęte z Panem Wójtem ustalenia ustne, że wpływy z tytułu opłat czynszu za najem lokali mieszkalnych usytuowanych w tym budynku administrowanym przez szkołę, najemcy będą uiszczać na konto Urzędu Gminy Filipów, zaś pozostałe opłaty eksploatacyjne tj. za centralne ogrzewanie, wywóz śmieci i itp. będą uiszczane na konto szkoły.

W związku z ustaleniami kontroli pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. Pan Wójt poinformował Szkołę Podstawową w Filipowie, że w związku z przekazaniem w trwały zarząd przedmiotowej nieruchomości na okres 10 lat:

- z dniem 1 lutego 2018 r. Gmina Filipów nie będzie wystawiała najemcom faktur i prowadziła windykacji czynszu za najem lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku mieszkalnym Dom Nauczyciela w Filipowie,

- zarządcę budynku mieszkalnego zobowiązuje do sporządzenia aneksów do zawartych umów najmu lokali mieszkalnych z najemcami, dokonywania wymiaru opłat czynszu za najem lokali najemcom według stawek określonych każdorazowo zarządzeniem Wójta Gminy Filipów, prowadzenia ewidencji zawartych umów najmu oraz prowadzenia imiennych kartotek windykacji czynszu za najem lokali mieszkalnych,

- prowadzenia ewidencji wydatków i kosztów poniesionych przez zarządcę związanych z utrzymaniem budynku mieszkalnego,

- utrzymania w odpowiednim stanie technicznym lokali mieszkalnych i innych pomieszczeń do wspólnego użytkowania przez najemców,

- prowadzenia księgi obiektu budowlanego i dokonywania okresowych przeglądów wynikających z ustawy Prawo Budowlane.

Tezy zawarte w przywołanym wyżej wyjaśnieniu budzą uwagi na tle postanowień uchwały Nr XXXIV/220/10 Rady Gminy Filipów z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych gromadzących dochody na wydzielonym rachunku bankowym, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planu finansowego, dokonywania zmian w tym planie i ich zatwierdzania. W § 2 pkt 4 uchwały określono, że źródłami dochodów własnych szkoły są m.in. opłaty za wynajem i dzierżawę pomieszczeń szkolnych, natomiast według § 2 pkt 8 „opłaty czynszu, za ogrzewanie pomieszczeń, za wodę, za wywóz nieczystości” – bez wyszczególnienia, jakich obiektów czy pomieszczeń ma dotyczyć czynsz. W okresie objętym kontrolą dochodami wyodrębnionego rachunku dochodów Zespołu Szkół były wpływy za ogrzewanie lokali mieszkalnych, za wodę i za wywóz nieczystości. Przyjmując interpretację, że § 2 pkt 8 uchwały dotyczy czynszów za najem lokali mieszkalnych, należy stwierdzić, że gromadzenie czynszów jako dochodów budżetu było sprzeczne z uchwałą. Jak wynika z wyjaśnienia, praktyka taka miała swoje źródło w niemającym prawnego uzasadnienia założeniu, że kwoty czynszu mają „refundować” wydatki poniesione z budżetu gminy na termomodernizację budynku. Potwierdza to w pewnym sensie treść pisma Pana Wójta z 10 stycznia 2018 r., w którym zobowiązuje Pan szkołę – w związku ze wskazaniem na rozpoczęcie pobierana czynszów – do „utrzymania w odpowiednim stanie technicznym lokali mieszkalnych i innych pomieszczeń do wspólnego użytkowania przez najemców”. Należy jednak zauważyć, że okoliczność pobierania przez szkołę czynszów na wyodrębniony rachunek dochodów nie powoduje wyłączenia organów gminy z ewentualnego ustalania i ponoszenia nakładów na remonty budynków i lokali, ponieważ zgodnie z § 5 ust. 1 wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy na lata 2017-2021 „Koszty związane z remontem budynków i lokali pokrywane będą z wpływów czynszu i dodatkowych środków zaplanowanych w budżecie gminy bądź pozyskanych z funduszy unijnych”.

           Kontrolą objęto również najem lokali użytkowych (str. 110-114 protokołu kontroli). Próbą objęto umowy z 4 kontrahentami; z każdym z nich zawierane były umowy na okres do 3 lat, a łączny czas trwania najmu przekraczał 3 lata. Stwierdzono brak uchwał Rady Gminy Filipów wrażających zgodę na zawarcie kolejnych umów z tymi najemcami w sytuacji, gdy łączny czas trwania najmu przekraczał 3 lata. Naruszono tym samym dyspozycję art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.). Analogiczną nieprawidłowość stwierdzono w przypadku zawierania kolejnych umów na najem garaży i dzierżawę gruntów – str. 114 i 118 protokołu kontroli.

           W dniu 30 września 2013 r. zawarta została przez gminę Filipów umowa dzierżawy gruntu z Telekomunikacją Polską S.A. w Warszawie na część nieruchomości (działka nr 1576/2 o powierzchni 7 m2), na której będzie umieszczona szafa dostępu ONU wraz z kanalizacja teletechniczną. Umowę zawarto do dnia 28 grudnia 2016 r., ze wskazaniem, że po upływie tego okresu przekształca się ona w umowę na czas nieoznaczony. Nie stwierdzono uchwały Rady Gminy Filipów wrażającej zgodę na odstąpienie od przetargowego trybu zawarcia umowy na czas nieoznaczony, jak tego wymaga art. 37 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami – str. 120 protokołu kontroli.

           Z ustaleń kontroli wynika, że sumy wpłacone tytułem zwrotów za energię elektryczną w kwocie 3.990,46 zł przez GOPS w Filipowie, Bibliotekę Publiczna w Filipowie, punkt apteczny, Wojewódzką Stację Pogotowia Ratunkowego i zakład fryzjerski, na podstawie faktur wystawianych przez Urząd Gminy (wydatki na zakup energii eklektycznej ponoszone były przez Urząd Gminy), były ujmowane jako dochody z najmu w par. 0750 „Wpływy z najmu i dzierżawy…”. Należy wskazać, że w przypadku gminnych jednostek organizacyjnych przyjęta praktyka prowadzi do dublowania wydatków publicznych na zakup energii. Z kolei w przypadku zwrotów dokonywanych przez inne podmioty przyjmowanie wpłat jako dochodów z najmu powoduje, że zarówno wydatki budżetu, jak i koszty ujęte w ewidencji księgowej Urzędu zawierają wydatki i koszty poniesione na funkcjonowanie innych podmiotów (w tym gospodarczych), a nie na realizację zadań publicznych. Prezentowana w sprawozdawczości kwota wykonanych wydatków budżetu zawiera zatem w części wydatki poniesione przez Urząd (przejściowo) na cele niedotyczące realizacji zadań publicznych, co sprzeciwia się postanowieniom m.in. art. 216 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.). Podobna uwaga dotyczy zaliczania do dochodów z najmu zwrotów opłat za odpady komunalne (w kwocie 1.302 zł) wnoszonych przez najemców mieszkań w budynku „Ośrodka Zdrowia” – str. 123-124 protokołu kontroli.

W toku kontroli dochodów budżetowych gminy badaniu poddano również dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), jest Pan Wójt. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru wskazanych dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, której wynik doprowadził do następujących ustaleń.

W wyniku analizy regulacji wewnętrznych dotyczących kwestii powierzenia obowiązków służbowych w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stwierdzono niezłożenie przez pracownika zajmującego tym zagadnieniem przyrzeczenia o przestrzeganiu przepisów o ochronie danych osobowych oraz o zachowaniu tajemnicy skarbowej, do czego zobowiązani są przepisami art. 294 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej: wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy samorządowych służb finansowych. Przestrzeganie przez pracowników organów podatkowych tajemnicy skarbowej jest jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego. Istota tej instytucji polega na wyłączeniu jawności indywidualnych danych zawartych w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów, w związku z dostępem do nich różnych osób. Naruszenie przepisów o obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej zagrożone jest karą do 5 lat pozbawienia wolności (art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej) – str. 75 protokołu kontroli.

Badanie zagadnień związanych z terminowością prac wymiarowych w obszarze zobowiązań podatkowych opłacanych przez osoby fizyczne wykazało nieprawidłowości polegające m.in. na doręczaniu decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po terminie umożliwiającym podatnikom zapłatę I raty zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie, co w wielu przypadkach miało również wpływ na terminowość wpłaty I raty zobowiązania pieniężnego (w badanej próbie 13 nakazów płatniczych na kwotę 2.524 zł doręczono średnio 6,3 dni po terminie). Zgodnie z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, w tego typu przypadkach termin płatności I raty zobowiązania podatkowego upływa 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, o czym informacja jest zawarta także w treści decyzji – str. 89 protokołu kontroli.

Stwierdzono ponadto, iż w badanym okresie nie doręczono 3 decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 227 zł. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że podatnicy nie żyją. W tym przypadku organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców, stosownie do przepisów art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej. Jest to możliwe po ustaleniu spadkobierców, między innymi poprzez wystąpienie do sądu powszechnego, w związku z treścią art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.), z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Brak szybkich i efektywnych działań mających na celu doręczenie nakazów płatniczych powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje – art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ulega ono przedawnieniu stosownie do przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – str. 90 protokołu kontroli.

Następnym obszarem, w obrębie którego stwierdzono nieprawidłowości były zagadnienia z zakresu powszechności i prawidłowości wymiaru należności podatkowych osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Ustalenia dotyczyły nieprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w zakresie wskazanym treścią art. 272 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem procedur zawartych w dziale V ustawy. W przypadku podatników będącymi osobami fizycznymi zaniechanie organu podatkowego w tym zakresie przejawia się w braku reakcji na naruszenie obowiązku przedkładania informacji w sprawie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Ustalono, że informacji nie wyegzekwowano od:

- 22 podatników podatku rolnego (21,15% sprawdzonych pozycji – wymiar w wysokości 4.409 zł) – str. 53 protokołu kontroli,

- 13 podatników podatku leśnego (27,65% sprawdzonych pozycji – wymiar w wysokości 274 zł) – str. 63 protokołu kontroli,

- 6 podatników podatku od nieruchomości (5,26% sprawdzonych pozycji – wymiar w wysokości 767 zł) – str. 66 protokołu kontroli,

1 podatnika podatku od środków transportowych (14,29% sprawdzonych pozycji – wymiar w wysokości 2.798 zł) – str. 72 protokołu kontroli.

Brak informacji uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości wymiaru należności podatkowych. W przypadku podatku od nieruchomości informacja jest podstawowym dokumentem źródłowym o powierzchni użytkowej budynków oraz ich przeznaczeniu, natomiast w przypadku podatku leśnego z informacji podatkowej powinno wynikać czy las podlega opodatkowaniu, czy też korzysta z ustawowego zwolnienia. Informacje stanowią podstawowy materiał dowodowy służący ustaleniu podstawy opodatkowania, a w razie ich braku organ podatkowy powinien podjąć działania, m.in. w celu ustalenia stanu faktycznego i ewentualnego wyegzekwowania prawidłowo wypełnionych informacji. Niedopełnienie obowiązku terminowego składania deklaracji (informacji i ich korekt) jest nieprawidłowością wypełniającą przesłanki art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226) – podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu deklaracji podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Jednak w żadnym przypadku organ podatkowy nie przekazał informacji o naruszeniu przepisów do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Brak prowadzenia czynności sprawdzających stwierdzono także w obszarze pozyskiwania dochodów z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych. Czynności kontrolne wykazały, iż podatnik o numerze ewidencyjnym wskazanym w protokole kontroli posiada grunty sklasyfikowane jako B o pow. 4.394 m2, za które nie zadeklarował podatku. Brak podjęcia przez służby organu podatkowego w tym zakresie stosownych działań spowodował zaniżenie dochodów w 2016 r. o kwotę 791 zł (4.394 m2 x 0,18 zł) – str. 69 protokołu kontroli.

Ustaleń w zakresie prawidłowości  pozyskiwania dochodów dokonano ponadto w obrębie podatku rolnego od osób fizycznych. Dotyczyły one przede wszystkim sposobu przeliczania użytków rolnych dla potrzeb podatku rolnego w sytuacji, gdy grunty te były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków dwuczłonowo, np.: Wsr-PsIV, Br-RIV, W-ŁIV. W próbie przyjętej do kontroli, opisana nieprawidłowość dotyczyła 19 podatników wyszczególnionych w tabeli na str. 51-52 protokołu kontroli. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmienia art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892), grunty pod stawami (Wsr), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (LzR), grunty pod rowami (W) oraz grunty rolne zabudowane (BR) należy przeliczać na hektary przeliczeniowe według przeliczników określonych w przywołanym przepisie, bez względu na zaliczenie do okręgu podatkowego, tj. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz grunty pod rowami - 0,20 ha przeliczeniowego, natomiast jeżeli nie można ustalić przelicznika powierzchni użytków rolnych przyjmuje się, że 1 ha fizyczny odpowiada 1 ha przeliczeniowemu. Z analizy przedmiotowego zagadnienia wynika, iż w 2016 r., w przyjętej do badania próbie, zaniżenie podatku wyniosło 182 zł, natomiast zawyżenie 32 zł.

Działania kontrolne przeprowadzone w zakresie prawidłowości wymiaru podatku rolnego obejmowały m.in. zagadnienia dotyczące przyznawania ulg i zwolnień w omawianej należności. Analiza dokumentacji zgromadzonej w toku postępowań podatkowych dotyczących ulg inwestycyjnych (m.in. załączonych faktur), pozwoliła stwierdzić nieprawidłowość polegającą na zaliczeniu do kwoty wydatków inwestycyjnych kosztów nabycia przedmiotów niestanowiących integralnej części budynku, a ułatwiających jedynie wykonywanie prac modernizacyjnych, mogących być przenoszonymi z miejsca na miejsce. Należy przyjąć, iż narzędzia te służą ułatwianiu wykonania robót budowlanych i mogą być wykorzystywane wielokrotnie, lecz nie stanowią integralnej części budynku. Aby zakwalifikować je do wydatków inwestycyjnych, musiałyby zostać połączone w sposób trwały z budynkiem, podnosząc jego użyteczność (modernizacja). W związku z powyższym, kwota podstawy ulgi została zawyżona o 12,23 zł, tym samym kwota ulgi została przyznana w wysokości wyższej od należnej o 3,06 zł – str. 58-59 protokołu kontroli.

Kolejne ustalenia (w przedmiocie podatku rolnego od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) dotyczyły uchybień w postaci opodatkowania gruntów, których powierzchnia lub klasa gruntów nie była zgodna z ewidencją geodezyjną lub złożoną deklaracją, w przypadku 3 podatników o numerach ewidencyjnych wskazanych w protokole kontroli:

a) osoby fizyczne:

- zgodnie z danymi z ewidencji gruntów podatnik posiada gospodarstwo o powierzchni ogółem 19,0524 ha, natomiast do ewidencji podatkowej ujęto grunty o powierzchni 18,9374 ha. Stwierdzone różnice w poszczególnych klasach gruntów przedstawia szczegółowo tabela na str. 53 protokołu kontroli. Wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie należnego podatku o kwotę 10 zł;

b) osoby prawne bądź jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

- zgodnie z danymi z ewidencji gruntów podatnik posiada grunty sklasyfikowane jako rolne o powierzchni ogółem 2,7000 ha, natomiast do ewidencji podatkowej ujęto grunty o powierzchni 2,1688 ha. Stwierdzone różnice w poszczególnych klasach gruntów przedstawia szczegółowo tabela na str. 61 protokołu kontroli. Wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie należnego podatku o kwotę 126 zł;

- zgodnie z danymi z ewidencji gruntów podatnik posiada grunty sklasyfikowane jako R IVa o powierzchni ogółem 0,8830 ha, od których w całości zadeklarowano podatek rolny w kwocie 190 zł oraz grunty sklasyfikowane jako B oraz Br IVa o powierzchni ogółem 1,9000 ha (19.000 m2). Analiza deklaracji złożonej na podatek od nieruchomości wykazała, że podatnik w pozycji „grunty związane z działalnością gospodarczą” zadeklarował powierzchnię 19.800 m2, tj. całą powierzchnię gruntów sklasyfikowanych jako B i Br oraz 800 m2 gruntów sklasyfikowanych jako RIVa. Wynika z tego, że powierzchnię 0,0800 ha opodatkowano podwójnie, tj. podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieruchomości.  Zawyżenie podatku rolnego z tego tytułu wyniosło w 2016 r. 17 zł (0,0800 ha x 215 zł). Nieprawidłowość wystąpiła również w 2017 r. – zawyżenie podatku wyniosło 18 zł (0,0800 ha x 221 zł) – strona 61 protokołu kontroli.

Jak wynika z powyższych ustaleń, ogółem zaniżenie podatku z tego tytułu w 2016 r. wyniosło 136 zł,  natomiast zawyżenie 17 zł. Nieprawidłowość wystąpiła także w roku 2017, powodując zawyżenie należnego podatku o 18 zł.

            Przeprowadzona kontrola terminowości dokonywania wpłat oraz zgodności wpłat z zadeklarowanymi kwotami wykazała, w przypadkach podanych niżej, nieprzestrzeganie ustawowych terminów ich wnoszenia przez podatników:

- łącznego zobowiązania pieniężnego – 8 podmiotów – str. 91 protokołu kontroli,

- podatku od nieruchomości od osób prawnych – 2 podmioty – str. 70 protokołu kontroli,

- opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi – 11 podmiotów – str. 82 protokołu kontroli.

Uporczywe (wielokrotne, powtarzające się) nieuiszczanie podatku w terminie naraża na uszczuplenie należności publicznoprawne i jest czynem zabronionym w świetle art. 57 § 1 k.k.s., który podlega karze grzywny jako wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego, w celu zdyscyplinowania podatników do terminowego wywiązywania się z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, organ podatkowy powinien rozważyć możliwość wystąpienia do urzędu skarbowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Ponadto stwierdzono, iż w 3 przypadkach podatnicy bezpodstawnie wpłacili odsetki za zwłokę (w wysokości 5 zł, 2 zł i 1 zł) oraz w jednym przypadku odsetki przekazane przez urząd skarbowy (0,88 zł), ponieważ zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli ich wysokość nie przekracza trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej – w 2016 r. do wysokości 8,70 zł (3 x 2,90 zł) – str. 91 protokołu kontroli.

Badanie przeprowadzone w zakresie prawidłowości pozyskiwania dochodów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wykazało brak stosownych regulacji w obrębie lokalnego prawa podatkowego. Rada Gminy w Filipowie nie podjęła stosownej uchwały na podstawie art. 6j ust. 3b ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289), dotyczącej wprowadzenia opłaty ryczałtowej, obowiązującej od 2015 r., od nieruchomości, na których znajdują się domki letniskowe oraz wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Wskazana nieprawidłowość naraziła gminę na uszczuplenie należności publicznoprawnych w latach 2015-2016 (w 2017 r. stosowna uchwała została podjęta). Nieprawidłowość została szerzej opisana na str. 77 i 79-80 protokołu kontroli.

Działania kontrolne w zakresie omawianej opłaty wykazały nieprzestrzeganie przez organ podatkowy przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej, obligujących do przeprowadzania czynności sprawdzających. Przejawem owego zaniechania jest m.in. brak przeprowadzenia czynności sprawdzających, a następnie postępowania wyjaśniającego lub kontroli podatkowej w przypadku podatnika wskazanego w protokole kontroli, jako działań zmierzających do ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i konkretyzacji zobowiązania, w związku z dysponowaniem informacjami, które w świetle prawa obligują organ do ukształtowania sytuacji w drodze określonej decyzji (podatnik tego samego dnia złożył deklarację a następnie ją wycofał) – str. 78 protokołu kontroli.

Kolejnym przejawem nieprowadzenia stosownych czynności jest fakt niezłożenia aktualnej deklaracji przez podatnika, który w dniu 14 marca 2013 r. zadeklarował, że na nieruchomości, której jest właścicielem, zamieszkują 3 osoby oraz 1 przebywa czasowo. Dnia 17 czerwca 2013 r. zostało wysłane zawiadomienie o konieczności złożenia nowej deklaracji zgodnie z art. 6m ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, bowiem w przeciwnym wypadku zostanie obciążony opłatą za 4 osoby. Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, natomiast organ podatkowy dokonał przypisu podatku za lata 2013-2016, obejmując 3 osoby (zamiast 4), bez uprzedniego wydania decyzji określającej, do czego zobowiązuje przepis art. 6o ustawy. Podatnik w trakcie kontroli, w dniu 29 sierpnia 2017 r., złożył oświadczenie, z którego wynika, że od 2013 r. pod wymienionym adresem mieszkają faktycznie 3 osoby – str. 80 protokołu kontroli.

Weryfikacja powszechności poboru opłaty za gospodarowanie odpadami ujawniła brak kompletnej ewidencji właścicieli nieruchomości zobowiązanych do uiszczania przedmiotowej opłaty – znaczące różnice między ewidencją wygenerowaną przez osobę odpowiedzialną za dane zagadnienie a podatkowym rejestrem wymiarowym. Różnica ta obejmuje głównie podatników podatku od nieruchomości lub łącznego zobowiązania pieniężnego, mających miejsce zameldowania poza gminą Filipów, których status nieruchomości nie został przez organ podatkowy rozstrzygnięty (zamieszkała, niezamieszkała, wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe) – str. 77 protokołu kontroli.

Zważywszy na fakt, iż jednym z podstawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego jest gromadzenie dochodów z ustawowo wskazanych źródeł, jako środka do realizacji celów i zadań jednostki, obowiązkiem kierownika jednostki (wójta), jako podmiotu odpowiedzialnego za całość gospodarki finansowej (zgodnie z art. 53 ustawy o finansach publicznych) jest podejmowanie wszelkich możliwych czynności, aby dochody były pozyskiwane z uwzględnieniem przymiotów: powszechności, kompletności oraz prawidłowości. Szczególnie przepisy art. 272 działu V Ordynacji „Czynności sprawdzające” zobowiązują do podjęcia niezbędnych działań, które dałyby przekonanie, iż wszyscy zobowiązani do uiszczania danej należności (powszechność) wywiązali się z obowiązków nałożonych ustawami podatkowymi kreującymi materialnoprawny porządek (prawidłowość). Dodatkowo, normy zawarte w art. 274a oraz 276 Ordynacji dają szereg możliwości ułatwiających uzyskanie niezbędnych informacji, potrzebnych do realizacji ustawowych zadań. Działania z zakresu czynności sprawdzających mogą być także wstępem do wszczęcia kontroli podatkowej, natomiast ich zaniechanie jest zjawiskiem prowadzącym do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Owe oczywiste zaniedbania w tym obszarze mogły prowadzić do utraty kontroli nad potencjalnymi dochodami z omawianego tytułu o określonej wartości. W trakcie kontroli została wyznaczona komisja, której zadaniem było ustalenie właścicieli nieruchomości obowiązanych do uiszczenia przedmiotowej opłaty, na mocy zarządzenia Pana Wójta Nr 9/2017 w sprawie powołania komisji do przeprowadzania realizacji obowiązków właścicieli nieruchomości, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Gminy Filipów.

Poddając sprawdzeniu terminowość wpłat oraz zgodność wpłat z zadeklarowanymi kwotami w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi stwierdzono:

- brak przypisu za styczeń w kwocie 30 zł na koncie wskazanym w protokole kontroli, tym samym zaniżono przedmiotową opłatę za 2016 r. o 30 zł. Podczas kontroli, osoba odpowiedzialna za dane zagadnienie dokonała przypisu w odpowiedniej wysokości, należność została niezwłocznie uregulowana przez podatnika;

- brak chronologii przy dokonywaniu przypisów – str. 81 protokołu kontroli.

           W zakresie prawidłowości ustalania wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych w Urzędzie Gminy Filipów (str. 139-140 protokołu kontroli) kontrola wykazała, że stanowisko Skarbnika zostało ujęte w załączniku nr 1 do regulaminu wynagradzania pracowników Urzędu Gminy Filipów w tabeli stanowisk urzędniczych kierowniczych z zaszeregowaniem do kategorii XIX-XX i wynagrodzeniem zasadniczym od 2.400 zł do 5.050 zł. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1786, ze zm.) wynagrodzenie skarbnika określa tabela III: „stanowiska w urzędach gmin (…), na których stosunek pracy nawiązano na podstawie powołania”. Dla skarbników gmin liczących do 15 tys. mieszkańców tabela ta przewiduje maksymalne wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 4.800 zł. Jak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 902, ze zm.) pracodawca określa w regulaminie wynagradzania szczegółowe warunki wynagradzania, w tym maksymalny poziom wynagrodzenia zasadniczego pracowników samorządowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W praktyce wysokość wynagrodzenia Skarbnika była ustalona prawidłowo w świetle przepisów rozporządzenia.

           Kontrola wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia wykazała, że umowy nie zawierały kontrasygnaty Skarbnika Gminy. Stosownie do art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, jeżeli czynność prawna powoduje powstanie zobowiązań pieniężnych, to do jej skuteczności potrzebna jest kontrasygnata skarbnika lub osoby przez niego upoważnionej – str. 141 protokołu kontroli.

           W zakresie wydatków poniesionych tytułem zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy stwierdzono, że zatrudnionemu w Urzędzie Gminy podinspektorowi ds. planowania przestrzennego i drogownictwa wypłacany był ryczałt z tytułu używania samochodu w jazdach lokalnych pomimo braku zawartej umowy – str. 145 protokołu kontroli. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

           Z ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości stosowania klasyfikacji budżetowej, określonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053, ze zm.), wynika błędne zaliczenie do:

a) par. 0750 „Wpływy z najmu i dzierżawy…” zamiast do par. 0830 „Wpływy z usług” dochodów z usługi transportowej; jak wynika z ustaleń zawartych na str. 122 protokołu kontroli, dochody były uzyskiwane za świadczenie usługi przewozowej gminnym autobusem przez kierowcę zatrudnionego w Urzędzie,

b) par. 3030 „Różne wydatki na rzecz osób fizycznych” zamiast do par. 4170 „Wynagrodzenia bezosobowe” wynagrodzenia dla członków GKRPA (wydatkowano kwotę 8.721 zł) – str. 135 protokołu kontroli,

c) par. 4410 „Podróże służbowe krajowe” zamiast do par. 4700 „Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej” zwrotu kosztów podróży służbowej pracownika na szkolenie w kwocie 41,78 zł – str. 134 protokołu kontroli.

           Do kontroli prawidłowości wydatkowania środków otrzymanych na zadania zlecone realizowane przez gminę przyjęto wydatki poniesione na wypłatę zwrotu części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej przez producentów rolnych oraz na pokrycie poniesionych przez gminę kosztów postępowania w sprawie jego zwrotu– str. 174-175 protokołu kontroli. Stwierdzono w jednym przypadku (decyzja BF.IV.3153.540.2016 z dnia 13 września 2016 r. – kwota zwrotu 518,66 zł), że do ustalenia zwrotu przyjęto fakturę wystawioną na sprzedaż benzyny EUROSUPER 95 w ilości 20,01 litra, a tym samym została zawyżona kwota zwrotu podatku akcyzowego o 20,01 zł. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1340) zwrotowi podlega jedynie podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju napędowego.

           Ponadto osiem faktur przedłożonych do rozliczenia (łączny zakup 372,06 litra; faktury z jednej stacji paliw) jest nieczytelnych zakresie rodzaju zakupionego paliwa (w miejscu wskazującym rodzaj paliwa znajduje się dziura po wpięciu do segregatora), co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości przyznanego zwrotu.

           Do kosztów ustalania i wypłacania zwrotu podatku zaliczono wynagrodzenie pracownika prowadzącego te sprawy, na które w 2016 r. poniesiono wydatek w wysokości 2.988,75 zł. W regulaminie wynagradzania pracowników Urzędu Gminy Filipów, w części dotyczącej dodatku specjalnego, ustalono m. in., że: § 2 – pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań może być przyznany dodatek specjalny w wysokości do 50% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego; § 3 – dodatek przyznaje się na czas określony nie dłuższy niż istnienie okoliczności, o których mowa w § 2. Zarządzeniem z dnia 15 grudnia 2016 r. zmienił Pan regulamin wynagradzania w części dotyczącej wysokości dodatku specjalnego, który od stycznia 2017 r. może wynosić do 80% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego.

           Ustalono, że pracownik zajmujący się prowadzeniem spraw związanych z przyjmowaniem wniosków od producentów rolnych o zwrot podatku akcyzowego wykonuje te zadania od 2012 r., na podstawie aneksu wprowadzonego do zakresu czynności. Pismem z dnia 2 lutego 2012 r. przyznał Pan pracownikowi dodatek specjalny, wskazując w uzasadnieniu: „W związku z powierzeniem Pani z dniem 1 lutego 2012 r. zadań związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego w cenie oleju napędowego i jego wypłatą, przyznaję Pani (…) dodatek specjalny na czas obowiązywania ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego……. w wysokości (…) płatny w miesiącu kwietniu i maju oraz wysokości (…) płatny w miesiącu wrześniu i październiku każdego roku obowiązywania w/w ustawy.” W trakcie kontroli, w dniu 2 lutego 2018 r. dokonał Pan zmiany zakresu czynności pracownika poprzez usunięcie zapisu o obowiązku prowadzenia postępowań w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego i jego wypłatą. Czynności te będą zatem powierzane odrębnie w odpowiednich okresach roku, jako dodatkowe względem stałego zakresu obowiązków, co w świetle art. 36 ust. 5 ustawy o pracownikach samorządowych będzie należycie uzasadniało podstawę przyznania z tego tytułu dodatku specjalnego.

           Ponadto z kartoteki wynagrodzeń omawianego pracownika wynika, że otrzymany w 2016 r. dodatek specjalny za kwiecień przekraczał kwotę określoną regulaminem wynagradzania, tj. 50% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika, o 320,04 zł. Od 2017 r., w związku z przytoczoną wyżej zmianą regulaminu, wysokość dodatku jest już zgodna z regulaminem.

           Ze sprawozdania Rb-28S Urzędu Gminy za 2016 r. wynika, że kontrolowana jednostka ponosiła wydatki w par. 2310 „Dotacje celowe przekazane gminie na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego”. W rozdziale 80104 „Przedszkola” poniesiony został wydatek w kwocie  16.605,02 zł, z tego kwota 8.875 zł została przekazana dla miasta Suwałki, a kwota 5.730,02 zł została przekazana dla miasta Olecko. Środki przekazane zostały na pokrycie kosztów dotacji udzielonej przez te miasta na każde dziecko (będące mieszkańcem gminy Filipów) uczęszczające do niepublicznych przedszkoli funkcjonujących na terenie tych miast. Należy wskazać, że nie miało uzasadnienia kwalifikowanie tych wydatków do par. 2310, ponieważ obowiązek świadczenia nie wynika z umów gminy Filipów z miastami, których przedmiotem byłoby powierzenie realizacji zadania publicznego i przekazanie na ten cel dotacji. Wynika on z faktu przyjęcia przez przedszkole niepubliczne dzieci będących mieszkańcami gminy Filipów. Ustalono, że od 2017 r. wydatki ujmowane są prawidłowo w par. 4330 „Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego” – str. 176-177 protokołu kontroli.

Poczynione w trakcie kontroli ustalenia wskazują na niewykonanie niektórych zaleceń pokontrolnych z poprzedniej kontroli kompleksowej, mimo wskazania w informacji o sposobie ich realizacji, że zostały lub zostaną wykonane. W szczególności należy wskazać, że na poprzedniej kontroli wskazywano na przypadki niezachowania zasady memoriału określonej w art. 6 ust.1 ustawy o rachunkowości, natomiast kontrola wykazała jej nieprzestrzeganie na przełomie 2015 i 2016 r. W odpowiedzi o sposobie realizacji wniosków pokontrolnych wskazał Pan, że będzie przestrzegana zasada memoriału określonej w ustawie o rachunkowości – str. 17 protokołu kontroli. Na poprzedniej kontroli wskazywano też na nieprawidłową ewidencję operacji kasowych. W wystąpieniu szczegółowo wskazano zasady ewidencji operacji dokonywanych za pośrednictwem kasy w sposób zapewniający odzwierciedlenie w księgach rzeczywistego ich przebiegu. W odpowiedzi o sposobie realizacji wniosków pokontrolnych wskazał Pan, że od stycznia 2014 r. operacje dokonywane za pośrednictwem kasy odzwierciedlają ich rzeczywisty przebieg – str. 20-21 protokołu kontroli.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były w głównej mierze wynikiem nieprzestrzegania przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy, w tym funkcjonowania kontroli zarządczej.

Organem wykonawczym gminy wiejskiej jest Wójt, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. przygotowywania projektów uchwał Rady Gminy, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wójt jako organ wykonawczy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, działającego w strukturze organizacyjnej wskazanej w protokole kontroli, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Wójcie – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.

Wójt jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości spoczywały, stosownie do postanowień zakresu czynności, na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Zamieszczenie na stronie BIP organizatora informacji o rejestrze instytucji kultury i o sposobie udostępniania danych w nim zawartych.

2. Dokonanie zmian w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, poprzez:

a) precyzyjne określenie – zgodnie z faktycznymi potrzebami jednostki – które materiały w momencie zakupu będą ewidencjonowane na koncie 310, a które będą odnoszone w koszty w momencie zakupu,

b) wprowadzenie w instrukcji kasowej zapisu nakładającego obowiązek oznaczania kasowych dowodów przychodowych datą, numerem i pozycja raportu kasowego, w którym zostały ujęte,

c) dokonanie zmian w przyjętych zasadach ewidencjonowania wartości niematerialnych i prawnych, przy uwzględnieniu uwag zawartych w części opisowej wystąpienia.

3. Zobowiązanie Skarbnika do wyeliminowania nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, poprzez:

a) dokonywanie zapisów księgowych wyłącznie na podstawie dowodów księgowych opatrzonych adnotacją o dokonaniu ich sprawdzenia,

b) dokonywanie wydruków ksiąg z częstotliwością przyjętą w przepisach wewnętrznych; ewentualnie rozważenie zasadności dalszego utrzymywania w przepisach wewnętrznych obowiązków w tym zakresie stwierdzonych podczas kontroli, mając na uwadze postanowienia art. 13 ust. 6 ustawy o rachunkowości,

c) zaprzestanie księgowania operacji udokumentowanych dowodami zewnętrznymi (fakturami) na podstawie sporządzanych przez jednostkę poleceń księgowania,

d) oznaczanie dowodów i zapisów księgowych w sposób zapewniający jednoznaczne ich powiązanie; właściwą realizację tego wniosku powinno zapewnić m.in. należyte wykonanie zalecenia zawartego w punkcie c),

e) ujmowanie na koncie 201 wszystkich nieopłaconych zobowiązań co najmniej według stanu na koniec każdego miesiąca kończącego kwartał, stosownie do przepisów art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz wykazywanie ich w sprawozdaniach Rb-28S,

f) oznaczanie podpiętych pod wyciąg bankowy poleceń przelewu i dowodów wpłaty numerem wyciągu i pozycją operacji z wyciągu,

g) wykazywanie dwustronnych sald kont rozrachunkowych w przypadku ujęcia na nich zarówno należności, jak i zobowiązań (w tym nadpłat) jednostki,

h) ewidencjonowanie na koncie 240 zobowiązań z tytułu składek na rzecz stowarzyszeń, których gmina jest członkiem,

i) ewidencjonowanie operacji miedzy kasą a rachunkiem bankowym z wykorzystaniem konta 141,

j) zaprzestanie bezpodstawnego stosowania zapisów ujemnych, mając na uwadze, że w przypadku ujmowania w księgach operacji gospodarczej zapis ujemny nie ma uzasadnienia ani w przepisach ustawy o rachunkowości, ani rozporządzenia określającego zasady rachunkowości jednostki,

k) stosowanie – równolegle do błędnych zapisów, zwrotów nadpłat, korekt czy zwrotów środków na wydatki – technicznego zapisu ujemnego po obu stronach konta 130 w celu zachowania czystości obrotów na tym koncie

l) ewidencjonowanie operacji związanych z kosztami komorniczymi potrąconymi z wyegzekwowanych przez komornika należności w sposób wskazany w protokole kontroli i części opisowej wystąpienia,

ł) ujęcie na koncie 011 zestawów komputerowych o wartości przekraczającej 3.500 zł – jako przyjętych do używania przez 31 grudnia 2017 r.; począwszy od 2018 r. ujmowanie na koncie 011 zakupów środków trwałych o wartości przekraczającej 10.000 zł,

m) ujmowanie na koncie 020 wyłącznie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości; wyksięgowanie z konta 020 wartości dokumentów wskazanych w części opisowej wystąpienia,

n) ewidencjonowanie przyjęcia do używania wszystkich środków trwałych na podstawie dowodu OT, jak tego wymagają przepisy wewnętrzne jednostki; sporządzanie dowodów OT zawierających wszystkie dane wymagane przepisami wewnętrznymi,

o) naliczanie i ujmowanie w księgach na koniec każdego kwartału wszystkich należnych odsetek od nieopłaconych w terminie należności cywilnoprawnych,

p) prawidłowe ustalanie wyniku budżetu, zgodnie z zasadą kasowej realizacji, mając na uwadze zaliczanie do wydatków budżetu za dany rok także wydatków poniesionych bezpośrednio z rachunku budżetu oraz zaniechanie tworzenia nierealnych sald należności i zobowiązań w księgach budżetu i Urzędu, związanych z tego typu operacjami,

q) księgowanie na koncie 101 danych raportów kasowych dokumentujących przyjęcie do kasy i odprowadzenie na rachunek wpływów z opłaty skarbowej; opatrywanie raportów kasowych sporządzanych dla opłaty skarbowej numerem identyfikacyjnym oraz dekretacją stanowiącą podstawę dokonania zapisów księgowych.

4. W zakresie sprawozdawczości:

a) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-ST kwoty niewykorzystanych dotacji podlegających zwrotowi, mając na uwadze, że powinna ona wynikać ze strony Ma konta 224 w ewidencji budżetu,

b) wykazywanie w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-N prawidłowych danych w zakresie należności wymagalnych (zaległości),

c) zaniechanie uwzględniania – przy ustalaniu kwoty depozytów na żądanie w sprawozdaniu Rb-N oraz kwoty wolnych środków w sprawozdaniu Rb-NDS – sald należności z ewidencji budżetu, które nie odzwierciedlają środków pieniężnych jednostki,

d) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-28S zobowiązań zgodnie z danymi ksiąg rachunkowych,

e) wykazywanie w sprawozdaniach rzeczywistych dat ich sporządzenia,

f) zaprzestanie wypełniania w sprawozdaniach jednostkowych Rb-27ZZ kolumny „dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”; przekazanie uwag w tym zakresie kierownikowi GOPS,

g) wskazanie dyrektorowi Szkoły Podstawowej w Filipowie na zaniechanie sporządzania sprawozdań Rb-27ZZ,

h) wykazywanie w bilansie z wykonania budżetu i w bilansie Urzędu prawidłowych wartości należności i zobowiązań.

5. Zapewnienie prawidłowego sporządzania raportów kasowych, poprzez:

a) opatrywanie raportów podpisami osoby sporządzającej i sprawdzającej,

b) ujmowanie w raportach wpłat w dniu, w którym faktycznie miały miejsce,

c) oznaczanie dowodów znajdujących się pod raportem kasowym numerem i pozycją raportu, pod którą zostały wpisane,

d) wskazywanie dowodu, na podstawie którego dokonywano wypłaty,

e) wypełnianie rubryk dotyczących ilości załączników KP i KW.

6. Rozważenie zasadności ustalania stawki bazowej czynszu za najem lokali mieszkalnych – w przyjętej przez gminę Filipów praktyce – z uwzględnieniem niewynajmowanego lokalu w Mieruniszkach.

7. Przestrzeganie 3-miesięcznego terminu wypowiedzenia stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych.

8. Zaprzestanie obejmowania lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia wykazami nieruchomości, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a także zaniechanie bezprzedmiotowych wskazań o bezprzetargowej drodze wynajęcia lokalu mieszkalnego.

9. Rozważenie zasadności utrzymywania – wynikającej z uchwały w sprawie wyodrębnionego rachunku dochodów – konstrukcji zakładającej gromadzenie na wyodrębnionym rachunku dochodów Szkoły Podstawowej w Filipowie wpływów związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych w „Domu Nauczyciela”, mając na względzie uwagi zawarte w części opisowej wystąpienia oraz fakt, iż oddanie Szkole budynku w trwały zarząd nie oznacza, że wpływy związane z wynajmowaniem przez dyrektora znajdujących się w nim lokali muszą być gromadzone na wyodrębnionym rachunku.

10. Zawieranie z tymi samymi kontrahentami kolejnych umów najmu i dzierżawy lokali użytkowych, gruntów i garaży na okres do 3 lat po uzyskaniu zgody Rady Gminy, jeżeli łączny czas trwania najmu lub dzierżawy będzie przekraczał 3 lata.

11. Oddawanie nieruchomości w dzierżawę na czas nieoznaczony z pominięciem trybu przetargowego po uzyskaniu zgody Rady Gminy na podstawie art. 37 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

12. Zarachowywanie zwrotów równowartości wydatków poniesionych przez gminę za inne podmioty – z tytułu dostarczonej do lokali energii elektrycznej oraz z tytułu opłat za odpady komunalne – jako zwrotu (wznowienia) wydatków w odpowiedniej podziałce klasyfikacji budżetowej wydatków, mając na uwadze tezy zawarte w części opisowej wystąpienia.

13. Podjęcie niezbędnych działań, wskazanych w wystąpieniu pokontrolnym, mających na celu ustalenie spadkobierców w przypadku podatników, którym nie doręczono decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

14. Egzekwowanie od podatników informacji w sprawie podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości w przypadkach przewidzianych w przepisach wskazanych w części opisowej wystąpienia pokontrolnego.

15. Zachowanie prawidłowości opodatkowania podatkami lokalnymi, w szczególności w zakresie zgodności z danymi z ewidencji gruntów i budynków oraz składanymi informacjami/deklaracjami, a także przestrzeganie w tym zakresie aktualnie obowiązujących przepisów. 

16. Prawidłowe stosowanie ulg inwestycyjnych poprzez właściwe ustalanie wydatków inwestycyjnych.

17. Rozważenie zasadności dyscyplinowania podatników uchybiających obowiązkowi terminowego regulowania należności z tytułu podatków i opłat lokalnych poprzez wystąpienie z wnioskiem do właściwego urzędu skarbowego.

18. Systematyczne przeprowadzanie czynności sprawdzających w zakresie przewidzianym treścią przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. 

19. Usunięcie nieprawidłowości w zakresie ochrony danych osobowych oraz zachowania tajemnicy skarbowej poprzez odebranie od pracowników niezbędnych przyrzeczeń zgodnie z treścią przywołanych przepisów.

20. Wyjaśnienie i wyeliminowanie wskazanych w protokole kontroli i w części opisowej wystąpienia nieprawidłowości w zakresie pozyskiwania dochodów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności przeprowadzenie wszelkich przewidzianych prawem działań zmierzających do ustalenia wszystkich właścicieli nieruchomości objętych systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

21. Zachowanie prawidłowości w zakresie realizacji dochodów z tytułu odsetek od należności podatkowych wpłacanych po terminie płatności, mając na względzie wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

22. Dostosowanie treści regulaminu wynagradzania pracowników Urzędu Gminy Filipów do obowiązujących przepisów w zakresie wynagrodzenia Skarbnika Gminy.

23. Przedkładanie Skarbnikowi, celem kontrasygnowania, wszystkich umów skutkujących powstaniem zobowiązań pieniężnych.

24. Zawarcie z pracownikiem wskazanym w protokole kontroli umowy o używanie pojazdu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych w jazdach lokalnych lub zaprzestanie wypłacania mu ryczałtu za jazdy lokalne.

25. Prawidłowe stosowanie klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków, mając na uwadze wskazania zawarte w części opisowej wystąpienia.

26. W zakresie dokonywania zwrotu wydatków poniesionych na wypłatę zwrotu części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej przez producentów rolnych:

a) zobowiązanie odpowiedzialnego pracownika do dołożenia należytej staranności przy weryfikacji dokumentacji w celu uniknięcia sytuacji dokonania zwrotu podatku za zakup benzyny,

b) podjęcie działań w celu zmiany decyzji, na podstawie której zwrócono kwotę podatku w wysokości 20,01 zł za zakup benzyny, wyegzekwowanie tej kwoty od producenta rolnego i zwrócenie jej do PUW,

c) zobowiązanie odpowiedzialnego pracownika do gromadzenia faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup oleju napędowego w taki sposób, aby zachowana była czytelność danych w zakresie rodzaju zakupionego paliwa.

27. Zapewnienie rzetelnej realizacji wniosków pokontrolnych.

 O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku Zespół w Suwałkach w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Do wiadomości:

Regionalna Izba Obrachunkowa w Białymstoku

Zespół w Suwałkach

                Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

          w Białymstoku