Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Gminy w Hajnówce

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

              Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 3 listopada 2017 roku (znak: RIO.I.6001-8/17), o treści jak niżej:

Pani

Lucyna Smoktunowicz

Wójt Gminy Hajnówka

W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej gminy Hajnówka za 2016 rok i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w Hajnówce na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189, ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

W obrębie zagadnień organizacyjnych ustalono, że pełnomocnictwo do jednoosobowego działania, udzielone na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), posiadał w okresie objętym kontrolą dyrektor Gminnego Centrum Kultury w Dubinach. Należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym dotyczy umocowania kierowników jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Gminne Centrum Kultury jest instytucją kultury, w związku z czym posiada osobowość prawną zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862). Udzielone pełnomocnictwo należy zatem uznać za bezprzedmiotowe – str. 3 protokołu kontroli.

              Badając dokumentację opisującą przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), stwierdzono:

a)  rozszerzenie zakładowego planu kont Urzędu o nieprzewidziane załącznikiem nr 3 do rozporządzenia konto 410 „Inne świadczenia finansowane z budżetu”, w opisie którego określono, że na stronie Wn księgowane są operacje w zakresie stypendiów dla uczniów. Z przepisów rozporządzenia wynika, że koszty dotyczące stypendiów dla uczniów powinny być wykazywane jako pozostałe koszty rodzajowe, stosownie do zasad funkcjonowania konta 409 „Pozostałe koszty rodzajowe”, na którym powinny być ujmowane wszystkie koszty bieżące niepodlegające ewidencji na kontach 400-405. Z ustaleń kontroli wynika, że ujęte w 2016 r. na koncie 410 koszty w łącznej wysokości 102.304 zł w całości odpowiadały wydatkom sklasyfikowanym w par. 3240 „Stypendia dla uczniów” – str. 7 protokołu kontroli,

b) błędne wskazanie w opisie konta 240 „Pozostałe rozrachunki”, że na jego stronie Wn ujmuje się m.in. należności z tytułu pożyczek z ZFŚS oraz naliczone odsetki od udzielonych pożyczek ze środków ZFŚS. Stosownie do załącznika nr 3 do rozporządzenia, należności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych powinny być ujmowane na koncie 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”, w praktyce wykorzystywanym przez kontrolowaną jednostkę do tego celu – str. 47-48 protokołu kontroli.

              Analiza zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, pod kątem zgodności z ustawą o rachunkowości, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont… oraz regulacjami przyjętymi w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, wykazała następujące nieprawidłowości i uchybienia:

a) stan konta syntetycznego 224 „Rozrachunki budżetu” w ewidencji budżetu ustalono jako per saldo należności i zobowiązań na kwotę 55.962,21, co narusza zasady funkcjonowania tego konta 224 zawarte w załączniku nr 2 do rozporządzenia, według których konto 224 może wykazywać saldo dwustronne. Przedstawione uchybienie nie miało wpływu na prezentację danych w bilansie z wykonania budżetu za 2016 r., w którym w sposób prawidłowy wykazano należności od budżetów w wysokości 58.145,01 zł i zobowiązania wobec budżetów na kwotę 2.182,80 zł. Podobnie saldo konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” w ewidencji syntetycznej Urzędu wykazano saldem jednostronnym strony Wn w wysokości 878.914,25 zł, ustalonym jako per saldo należności i zobowiązań. Z ustaleń kontroli wynika, że saldo strony Wn powinno wynosić 890.302,10 zł, zaś strony Ma 11.387,85 zł, które to wartości zostały wykazane w sposób prawidłowy w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S Urzędu za 2016 r. – str. 11, 28 i 41-42 protokołu kontroli,

b) w skład salda konta 224 w ewidencji budżetu wchodziła kwota 3.295 zł składająca się na stronę Wn subkonta 224-22 „Zwrot podatku VAT do budżetu” (podatek VAT naliczony)”, która według wyjaśnień Skarbnika Gminy stanowiła nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2016 roku; nadpłata powstała w wyniku zwrotu podatku VAT dla nabywcy nieruchomości gruntowej. Suma nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z deklaracją VAT-7 za grudzień 2016 r., miała być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Wystąpienie opisywanego salda miało związek z przyjętą przez kontrolowaną jednostkę praktyką polegającą na przelewaniu środków pieniężnych dotyczących podatku VAT (konto 130-2-4 „Rachunek bieżący – podatek VAT” na rachunek budżetu; wpływy środków z tego tytułu na rachunek budżetu ujmowane były w korespondencji z kontem 224-22), z którego to rachunku dokonywano płatności na rzecz urzędu skarbowego. Należy zauważyć, iż przy posiadaniu odrębnego rachunku dla Urzędu jako jednostki budżetowej obrazowanie salda rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT wynikających z deklaracji w ewidencji budżetu nie znajduje uzasadnienia. Prawidłowo należność z deklaracji za grudzień 2016 r. wynikająca z bieżących rozliczeń podatku należnego z naliczonym, oznaczona jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinna być uwidoczniona w ewidencji Urzędu na koncie 225 „Rozrachunki z budżetami” oraz uwzględniona w sprawozdaniu Rb-N w wierszu N.5 „pozostałe należności”, czego nie uczyniono – str. 11-13 protokołu kontroli,

c) w ramach konta 130-2 „Rachunek bieżący dochody” prowadzono takie subkonta jak: 130-2-1 (różne wpłaty), 130-2-2 (lokata nocna), 130-2-3 (konto do korespondencji z kontem lokata nocna), 130-2-4 (podatek VAT), 130-2-50 (opłaty za udostępnianie danych osobowych) oraz od 130-2-7 do 130-2-45 (ewidencja szczegółowa wg podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów). W konsekwencji przyjętego podziału konta 130-2 na konta szczegółowe, polegającego na tworzeniu subkont dla różnego rodzaju operacji na rachunku bankowym dochodów przy jednoczesnym wyodrębnieniu subkont dla podziałek klasyfikacji budżetowej, z ksiąg Urzędu nie wynikają wprost obroty i saldo rachunku bieżącego dochodów. Stosowany podział nie ma uzasadnienia z punktu widzenia zasad funkcjonowania konta 130 zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia – obroty i saldo subkonta dochodów powinny być zgodne z obrotami i saldami wynikającymi z ewidencji szczegółowej prowadzonej dla konta dochodów budżetowych według klasyfikacji budżetowej – str. 21 protokołu kontroli,

d) nie zachowywano określonej załącznikiem nr 3 do rozporządzenia zasady, w myśl której zapisy na koncie 130 dokonywane są na podstawie wyciągów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów pomiędzy jednostką a bankiem, a także, że na koncie 130 obowiązuje zasada czystości obrotów nakazująca stosowanie do błędnych zapisów, zwrotów nadpłat i korekt (zaksięgowanych zgodnie z danymi wyciągu bankowego) dodatkowego technicznego zapisu ujemnego. Opis operacji, których dotyczą ustalenia zawarto na str. 22 protokołu kontroli,

e) dane w zakresie zaległości i nadpłat z tytułu dochodów budżetowych pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz gminy oraz nadpłat w udziałach w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały ujęte na koncie 221 w ewidencji Urzędu (dotyczyło to kwoty należności w wysokości 3.748,84 zł oraz nadpłaty w kwocie 16,87 zł). Pomimo, że dane o zaległościach i nadpłatach nie wynikały z ewidencji wykazano je – w prawidłowej wysokości – w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S sporządzonym dla budżetu i Urzędu jako jednostki budżetowej, co uczyniono bezpośrednio na podstawie informacji o dochodach budżetowych pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz gminy w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do zasad funkcjonowania konta 221 zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia, na koncie tym ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). W złożonym wyjaśnieniu Skarbnik Gminy wskazała, że (…) opis do konta 221 interpretowaliśmy w ten sposób, że dotyczy on wyłącznie dochodów podatkowych pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego – str. 44 protokołu kontroli,

f) bezpodstawnie, w świetle zasad określonych przepisami rozporządzenia, prowadzono w ewidencji księgowej Urzędu konto 222-2 „Rozliczenie dochodów budżetowych - dochody budżetu” dla dochodów realizowanych bezpośrednio na rachunku budżetu; obroty konta wyniosły 10.411.284,41 zł. Jak ustalono, część realizowanych przez Urząd dochodów budżetowych (w szczególności z tytułu dotacji, subwencji, udziałów w podatkach dochodowych czy podatków pobieranych przez urzędy skarbowe ) wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy budżetu; Urząd dysponował wyodrębnionym rachunkiem bankowym dochodów, za pośrednictwem którego realizowano pozostałe dochody budżetowe. W przypadku realizowania dochodów bezpośrednio na rachunku budżetu, przychody z tego tytułu powinny być ujęte na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” w ewidencji Urzędu w korespondencji z kontem 800 „Fundusz jednostki” – str. 22-23 protokołu kontroli,

g) w jednym przypadku zaniechano naliczenia i ujęcia na koniec roku należnych odsetek od nieopłaconego w terminie czynszu dzierżawnego; odsetki zostały naliczone w momencie wpłaty (13 kwietnia 2017 r.) i w związku z tym od zaległości występującej na koniec roku nie zostały ujęte w księgach, wbrew postanowieniom § 8 ust. 5 rozporządzenia – str. 42 protokołu kontroli,

h) nie ujęto w księgach Urzędu należności gminy z tytułu kary umownej w wysokości 65.682 zł od Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego Bielbud sp. z o.o. Naliczona kara umowna została potrącona przez gminę z faktury wykonawcy. Jednocześnie należność gminy z tego tytułu została zgłoszona syndykowi masy upadłościowej w dniu 27 czerwca 2013 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy stwierdził niedopuszczalność potrącenia kary umownej z faktury za wykonane roboty, wynikającej jednakże nie z kwestii zasadności jej naliczenia, lecz z czasu dokonania potrącenia w kontekście prowadzonego postępowania upadłościowego. W wykonaniu wyroku gmina zobowiązana została do przekazania syndykowi kwoty 65.682 zł. Możliwość jej dalszego dochodzenia obligowała do uwidocznienia wskazanej sumy w księgach rachunkowych gminy, czego nie uczyniono do dnia kontroli. Dodania wymaga, iż w dniu 15 lutego 2017 r., po zakończonym postępowaniu upadłościowym, na rachunek budżetu gminy wpłynęła kwota 3.479,40 zł wynikająca z ostatecznego podziału masy upadłościowej firmy. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei art. 24 ust. 2 ustawy wymaga, aby księgi rachunkowe odzwierciedlały stan rzeczywisty – str. 45-47 protokołu kontroli,

i) ewidencję analityczną do konta 134 „Kredyty bankowe” prowadzono z naruszeniem zasad określonych przepisami załącznika nr 2 do rozporządzenia; uwaga dotyczy kont 134-5, 134-6, 134-7, 134-8, 134-9 i 134-10, na których ewidencjonowano jedną umowę o kredyt w rozbiciu na 7 zadań inwestycyjnych (zbiorczo saldo Ma na koniec 2016 r. wynosiło 125.521 zł). Prawidłowo prowadzona ewidencja analityczna powinna odnosić się do stanu zadłużenia według umów kredytowych – str. 52-54 protokołu kontroli,

j) w zestawieniu obrotów i sald Urzędu występowało konto 014 „Zbiory biblioteczne”, na którym zaewidencjonowano wartość książek, biuletynów, informatorów itp. wydawnictw nabywanych przez Urząd o łącznej wartości 2.251,76 zł. Wskazane konto nie było przewidziane zakładowym planem kont Urzędu. Zgodnie z zasadami funkcjonowania konta 014, zawartymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia, może być ono stosowane jedynie w przypadku prowadzenia wymienionych tam bibliotek, stąd brak podstaw do prowadzenia tego konta w ewidencji Urzędu Gminy. W trakcie kontroli dokonano przeniesienia wartości aktywów wykazanych na koncie 014 na konto 013 „Pozostałe środki trwałe” – str. 7 protokołu kontroli.

Od 1 stycznia 2018 r. zasady ewidencji określać będą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911). Uwagi zawarte w niniejszym wystąpieniu w zakresie zasad ewidencji są aktualne także począwszy od 2018 r.

              Kontrola sprawozdawczości w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773) wykazała następujące nieprawidłowości:

a) sprawozdania budżetowe sporządzone przez Zespół Szkół w Dubinach i Szkołę Podstawową w Nowokorninie zostały podpisane przez dyrektorów poszczególnych szkół, zamiast przez Panią Wójt. Należy wskazać, że zgodnie z art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w przypadku powierzenia jednostce obsługującej obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości, są one przekazywane w całości. Odpowiedzialność kierownika jednostki obsługiwanej za obowiązki w tym zakresie potwierdza art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.). Na podstawie przywołanych regulacji ustawowych w § 4 pkt 3 lit. g) rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej wymieniono kierowników jednostek obsługujących jako obowiązanych do sporządzania sprawozdań stosownie do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych – str. 18-20 protokołu kontroli,

b) w rocznym sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S sporządzonym przez Panią za okres 2016 r. w kolumnie 8 „Dochody otrzymane” wykazano kwotę 14.349.843,62 zł, zamiast sumy 14.406.946,22 zł (różnica 57.102,60 zł), ustalonej przez kontrolujących na podstawie przepisów zawartych w § 3 ust. 1 pkt 5, ust. 1a pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 4 i ust. 4 pkt 3 i ust. 6 załącznika nr 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej; szczegółowe wyliczenie różnicy zamieszczono na str. 23-24 protokołu kontroli,

c) w jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S Urzędu za 2016 r. nie wykazano zobowiązania z tytułu diety radnej na kwotę 480 zł ujętego w księgach rachunkowych Urzędu na koncie 240-13 (dieta nie została wypłacona z powodu śmierci radnej i braku uregulowania kwestii spadkowych). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, kwoty wykazane w sprawozdawczości powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, natomiast § 9 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia nakazuje wykazywanie w sprawozdaniu Rb-28S wszystkich bezspornych zobowiązań niespłaconych według stanu na koniec okresu sprawozdawczego – str. 45 i 49 protokołu kontroli,

d) sprawozdania zbiorcze Rb-27S i Rb-28S okazano jedynie za miesiące objęte obowiązkiem przekazywania do organu nadzoru, tj. za styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. Obowiązek sporządzania zbiorczych sprawozdań za kolejne miesiące roku budżetowego wynika z treści § 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej – str. 17 i 19 protokołu kontroli,

e) we własnym jednostkowym sprawozdaniu Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2016 r. wypełniono wiersz N3. „gotówka i depozyty” kwotą 68.428,10 zł, podczas gdy prawidłowo uwzględnieniu podlegała kwota 46.445,59 zł (różnica 21.982,51 zł) ustalona podczas kontroli na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 9 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Stwierdzony błąd polegał na nieuzasadnionym, w świetle postanowień § 12 ust. 8 załącznika nr 9 do przywołanego rozporządzenia, uwzględnieniu środków zgromadzonych na rachunku sum depozytowych. W trakcie kontroli, w dniu 29 czerwca 2017 r., sporządzono korektę sprawozdania Rb-N w opisywanym zakresie – str. 49 protokołu kontroli,

f) w wierszu N5. „pozostałe należności” własnego jednostkowego sprawozdania Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2016 r. wykazano kwotę 800.001 zł, podczas gdy prawidłowo, w świetle przepisów § 13 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 9 do przywołanego wyżej rozporządzenia, wykazaniu podlegała suma 803.296 zł. Różnica 3.295 zł odpowiadała opisanej wcześniej nadwyżce podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., która składała się na saldo Wn konta 224-22 w ewidencji budżetu – str. 13 i 50 protokołu kontroli,

g) w sprawozdaniu Rb-NDS za 2016 r. nieprawidłowo wykazano dane w zakresie przychodów z tytułu wolnych środków. Stwierdzono, że przychody z tytułu wolnych środków za 2015 r. wykazane po stronie wykonania w poz. D.16 „Wolne środki…” w wysokości 75.710,17 zł zostały zawyżone, gdyż powinny faktycznie stanowić kwotę 74.744,63 zł (różnica 965,54 zł). Z opisu zasad sporządzania sprawozdania Rb-NDS, zawartych w § 13 pkt 5 lit. d) załącznika nr 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej wynika, iż dane po stronie wykonania w zakresie przychodów z tytułu wolnych środków powinny odpowiadać wysokości wolnych środków, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych. Z ustaleń kontroli wynika także, że w sprawozdaniu Rb-NDS za okres od początku roku do dnia 30 czerwca 2017 r. po stronie wykonania przychodów w pozycji D.16 „Wolne środki…” wykazano sumę 49.740,59 zł, podczas gdy prawidłowo należało wykazać kwotę 46.445,59 zł. Różnica w kwocie 3.295 zł wynika z błędnego uwzględnienia przy wyliczeniu sumy wolnych środków kwoty składającej się na saldo Wn konta 224-22 „Zwrot podatku VAT do budżetu” obrazującej należność z tytułu VAT podlegającą rozliczeniu w następnych okresach – str. 59-61 protokołu kontroli.

W wyniku analizy wypełniania obowiązków planistycznych przez Gminne Centrum Kultury w Dubinach ustalono, że okazany plan finansowy na 2016 r. został sporządzony w szczegółowości niezgodnej z art. 31 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, tj. przepisów określających zakres danych, jakie winny być wyodrębnione w planie finansowym samorządowej osoby prawnej. Plan finansowy nie zawierał w szczególności informacji w zakresie planowanych należności i zobowiązań na początek i koniec roku oraz informacji o stanie środków pieniężnych na początek i na koniec roku. Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że instytucja kultury przedłożyła sprawozdania roczne z wykonania planu finansowego jednostki za 2016 r., w którym nie zawarto informacji o stanie należności i zobowiązań na początek roku. Zgodnie z treścią art. 265 pkt 2 ustawy o finansach publicznych przedłożone wójtowi do dnia 28 lutego roku następującego po roku budżetowym sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego jednostki powinno być sporządzone w szczegółowości nie mniejszej niż w planie finansowym, a zatem powinno zawierać dane odpowiadające co najmniej wymaganym ustawą elementom planu finansowego – str. 66 i 143 protokołu kontroli.

Kontrola wykazała, że salda zobowiązań z tytułu spłaty pożyczek zaciągniętych umową z dnia 21 października 2010 r. i z dnia 20 maja 2013 r. z WFOŚiGW w Białymstoku, wynikające na dzień 31 grudnia 2016 r. z ewidencji analitycznej do konta 260 „Zobowiązania finansowe” (subkonta: 260-8 i 260-1), były niższe łącznie o 28.514,42 zł niż wynikające z zawartych umów i załączonych do nich harmonogramów spłaty. Przyczyną zaistniałej sytuacji jest fakt otrzymania przez jednostkę pożyczek w rzeczywistej kwocie odpowiednio: 372.184,09 zł i 274.844,03 zł, tj. o odpowiednio 5.931,62 zł i o 22.582,80 zł niższej niż wynika to z zawartych umów, przewidujących pożyczki w kwotach odpowiednio 378.115,71 zł i 270.426,83 zł oraz brak stosownych aneksów do tych umów (nie okazano ich w trakcie kontroli). Jak wynika z ustaleń kontroli, Fundusz nie dokonał uzgodnienia salda pożyczek z gminą według stanu na koniec 2016 r. Powyższe rozbieżności nie przełożyły się na zawyżenie kwoty rozchodów z tytułu spłaty pożyczek w WPF prognozowanej na 2017 r. i 2023 r., w których to latach pożyczki te mają być ostatecznie spłacone (kontrolą objęto uchwałę nr XXVI/112/16 Rady Gminy Hajnówka z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Hajnówka na lata 2017-2024), bowiem zostały one wykazane zgodnie z otrzymaną faktycznie kwotą. Dodania wymaga, iż na dzień wydania niniejszych zaleceń pokontrolnych upłynął już ostateczny termin spłaty pożyczki zaciągniętej w 2010 r. – str. 56-57 i 58 protokołu kontroli.

Analiza wykonania budżetu gminy Hajnówka za 2016 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie jego planowania i realizacji, co przejawiało się ujęciem po stronie planu założeń niemających uzasadnienia w świetle okazanej dokumentacji stanowiącej podstawę planowania dochodów. Planowane na 2016 r. dochody ze sprzedaży nieruchomości zrealizowano na poziomie jedynie 3,1% (6.270 zł na plan 200.000 zł). Kontrolującym okazano „Plan gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Hajnówka na rok 2016”, według którego planowano sprzedać 9 nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 3,0849 ha. Aktualne operaty szacunkowe wyceniały wskazane nieruchomości na łączną kwotę 520.600 zł. W trakcie kontroli okazano „Spis sporządzonych wykazów nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż i ogłoszonych przetargów w 2016 roku”. Wynika z niego, iż w 2016 r. ogłoszono łącznie 9 przetargów na sprzedaż nieruchomości (wykazy nieruchomości były upubliczniane w 2015 i 2016 roku). Z planowanych sprzedaży tylko jedna doszła do skutku (6.270 zł), przy czym dotyczyło to nieruchomości nie uwzględnionej „Planem gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Hajnówka na rok 2016 r.”. Pozostałe przetargi zakończyły się negatywnie. Z ustaleń kontroli wynika, iż w stosunku do dwóch nieruchomości (nr 381 i nr 53 i wartości szacunkowej wynoszącej 80.600 zł) w trakcie 2016 r. jednostka nie podjęła żadnych działań w kierunku sprzedaży – nie sporządzono i nie upubliczniono wykazów tych nieruchomości jako przeznaczonych do sprzedaży, a w konsekwencji nie ogłoszono także przetargów na ich zbycie. Dodania wymaga także, iż do końca września 2016 r. bezskuteczne postępowania przetargowe dotyczyły nieruchomości o wartości 440.000 zł. Mimo tego jednostka nie wprowadzała zmian w planie w trakcie roku. W złożonym wyjaśnieniu Skarbnik Gminy wskazała, że Do planu dochodów przyjęto wartości, które w sierpniu wskazywały, że są realne do zrealizowania. Pomimo przetargów, które miały miejsce w trakcie roku, ostatnie w październiku (co dotyczyło 3 nieruchomości z zaznaczeniem, iż były to V przetargi na zbycie), nie udało się osiągnąć kwoty zaplanowanej. Planowane były dalsze ogłoszenia przetargów w miesiącu listopadzie i grudniu. Z braku zgłaszania się zainteresowanych osób kupnem informacje o bezskuteczności w postępowaniach przetargowych osiągnęliśmy w miesiącu grudniu. Było za późno na dokonanie zmian w budżecie.

Należy wskazać, że utrzymywanie planu dochodów ze sprzedaży nieruchomości na poziomie 200.000 zł na koniec III kwartału 2016 r., mimo okoliczności wskazujących na brak możliwości jego zrealizowania, doprowadziło do wypaczenia wartości wskaźnika spłaty zadłużenia gminy, o którym mowa w przepisach art. 243 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 243 ust. 2 ustawy obliczenie wskaźnika nastąpiło bowiem na 2017 r. przy uwzględnieniu planu dochodów ze sprzedaży majątku według stanu na koniec III kwartału 2016 r. Plan ten w świetle ustaleń kontroli nie może być uznany za realny – str. 67-68 protokołu kontroli.

Z ustaleń kontroli wynika, że uzyskane dochody w wysokości 10.000 zł z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zarachowano nieprawidłowo do par. 0770 „Wpływy z tytułu odpłatnego nabycia praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości”, zamiast do par. 0760 „Wpływ z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności”. Ustalono, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nastąpiło w drodze decyzji wydanej na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, ze zm.), co na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053, ze zm.), obligowało do ujęcia wymienionego dochodu do par. 0760 – str. 69 protokołu kontroli.

Badanie zagadnienia opłat adiacenckich wykazało, że w kontrolowanej jednostce nie została dotychczas podjęta uchwała w przedmiocie ustalenia stawek opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego podziałem nieruchomości dokonanym na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości – art. 98a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, ze zm.) – i z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej – art. 146 ust. 2 tej ustawy. Wskazania wymaga, iż opłaty adiacenckie stanowią prawem określone, a zatem niezależne od woli organów gminy, źródła dochodów gminy, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453). Ustawodawca określając górne (dopuszczalne) granice stawek procentowych opłat umożliwił organowi stanowiącemu gminy swobodę w miarkowaniu ich wysokości. Nieokreślenie przez organ stanowiący stawek procentowych opłat adiacenckich uniemożliwia podejmowanie postępowań w sprawach indywidualnych, zmierzających do wydania decyzji ustalających ich wysokość, a tym samym ustalenia i poboru dochodów budżetu – str. 76 protokołu kontroli.

W toku kontroli dochodów budżetu gminy badaniu poddano także dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), jest Pani Wójt. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, co doprowadziło do następujących ustaleń.

Analiza dokumentacji zawartej w aktach przeprowadzonych kontroli podatkowych wskazała na naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1 poprzez podpisanie zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli przez osoby nieposiadające do tego upoważnienia. Z okazanej dokumentacji wynika, że zawiadomienia podpisywane były przez Zastępcę Wójta i Sekretarza, których organ podatkowy nie upoważnił do załatwiania spraw w jego imieniu,

b) art. 290 § 2 pkt 6 poprzez niesporządzenie protokołów z przeprowadzonych czynności. Z akt podatkowych wynika, że w trakcie kontroli dokonano oględzin nieruchomości oraz pomiarów budynków, a także badano zapisy ewidencji środków trwałych podatnika. Opis dokonanych czynności oraz ich skutki zawarte są wadliwie ujęte w treści protokołu kontroli, w części przeznaczonej na opis ustaleń faktycznych,

c) art. 290 § 2 pkt 6a w wyniku braku w protokołach kontroli wszystkich elementów wymienionych w ustawie, takich jak dokumentacja przeprowadzonych dowodów, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli – str. 81 protokołu kontroli.

Kontrola prawidłowości realizacji dochodów z tytułu podatku od nieruchomości opłacanego prze osoby prawne i jednostki nie mające osobowości prawnej wykazała z kolei naruszenie przez podatników, wskazanych na str. 82-87 protokołu kontroli, przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785):

a) art. 1a ust. 1 pkt 5  przez podatnika wymienionego pod poz. 11, w związku z wykazaniem do opodatkowania zaniżonej powierzchni użytkowej budynków, równej powierzchni zabudowy wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, 

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 przez podatnika wymienionego pod poz. 22, będącego przedsiębiorcą, poprzez wykazanie do opodatkowania części posiadanych gruntów i budynków jako pozostałe,

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 przez  podatnika wymienionego pod poz. 24, który wykazał w złożonej deklaracji budowle o wartości 14.006,88 zł. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że podatnik jest samorządową instytucją kultury, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 2 sierpnia 2017 r. została złożona deklaracja korygująca zmniejszająca podatek o 280 zł,

d) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm.) przez podatnika wymienionego pod poz. 35 poprzez niewykazanie do opodatkowania gruntów pod torami kolejki wąskotorowej,

e) art. 7 ust. 1 pkt 10 przez podatnika wymienionego pod poz. 38 w związku z wadliwym wykazaniem do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako N-nieużytki o pow. 600 m2, które nie są zajęte na działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatnik przesłał korekty deklaracji, w których wykazał, jako podlegające opodatkowaniu, jedynie grunty sklasyfikowane jako drogi,

f) art. 3 ust. 1 pkt 1 przez podatnika wymienionego pod poz. 40, który w złożonej deklaracji wykazał do opodatkowania grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą, niebędące jego własnością ani w jego posiadaniu – obowiązek podatkowy ciążył na osobach fizycznych. Jednocześnie zachodzi możliwość, iż podatnik ten naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 poprzez niewykazanie do opodatkowania budowli. Analogiczne naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono w przypadku podatnika wymienionego pod poz. 43, który nie posiadając na terenie gminy nieruchomości wykazał do opodatkowania grunty i budowle, oraz podatnika wymienionego pod poz. 41, który wykazał w deklaracji jako zwolnione grunty o pow. 50 m2. Powierzchnia ta stanowi część działek nr 361/2 i 349/2, których właścicielami są osoby fizyczne, a zatem na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy.

Badaniu poddano także prawidłowość realizacji dochodów budżetu gminy z tytułu podatku rolnego. Przeprowadzona pod tym kątem analiza deklaracji podatkowych na podatek rolny, złożonych przez osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej wykazała szereg nieprawidłowości. I tak, z opisu zawartego na str. 88-90 protokołu kontroli wynika, że podatnik wymieniony w załączniku nr 3/4 do protokołu kontroli pod poz. 2 wykazał w deklaracji powierzchnię większą o około 12,0612 ha niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków. Różnica pomiędzy powierzchnią deklarowaną a powierzchnią z ewidencji geodezyjnej może wynikać z uwzględnienia w deklaracji wyliczonego udziału w gruntach posiadanych we współwłasności. Sytuacja taka stanowiłaby naruszenie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892). Przepis ten stanowi, że grunty będące we współwłasności stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, za wyjątkiem sytuacji, w której gospodarstwo rolne składające się z gruntów będących we współposiadaniu prowadzi jeden podmiot. Wówczas na nim ciąży obowiązek podatkowy. Podatnik ten naruszył również art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy, ponieważ część deklaracji korygujących składał po ustawowym terminie. Przedmiotowy przepis stanowi, że w przypadku zmiany mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnik powinien skorygować deklaracje w ciągu 14 dni od dnia zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ust. 4. Tymczasem podatnik dokonał tego z miesięcznym opóźnieniem. Należy mieć na uwadze, że nieterminowe składanie deklaracji może stanowić wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2135. ze zm.).

Natomiast naruszenie art. 6a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku rolnym stwierdzono w przypadku podatników wymienionych w załączniku nr 3/4 pod następującymi pozycjami:

-  4 – deklaracja wpłynęła w dniu 28 stycznia 2016 r.,

- 6 – deklaracja wpłynęła w dniu 26 stycznia 2016 r.,

- 7 – deklaracja wpłynęła w dniu 28 stycznia 2016 r.,

- 16 – deklaracja wpłynęła w dniu 29 lutego 2016 r., 

- 19 – deklaracja wpłynęła w dniu 25 stycznia 2016 r.

Z uzyskanych  wyjaśnień wynika, że niezłożenie w terminie deklaracji nie miało istotnego wpływu na realizację dochodów podatkowych ponieważ dokumenty wpłynęły przed ustawowym terminem płatności I raty. W związku z powyższym organ podatkowy nie występował do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia wykroczenia, o którym mowa w art. 56 k.k.s. – str. 90 protokołu kontroli.

Pojedyncze nieprawidłowości wykazała dokonana kontrola realizacji dochodów z tytułu podatku leśnego od osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej. Polegało to na naruszeniu następujących przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821):

- art. 2 ust. 1 w przypadku podatnika wymienionego pod poz. 7, w związku z niezłożeniem deklaracji na lasy posiadane we współwłasności. Powierzchnia przedmiotowych lasów według danych geodezyjnych wynosi 0,57 ha (udział 90/540) i 1,02 ha (udział 1/3),

- art. 6 ust. 5 w przypadku podatnika wymienionego pod poz. 1, który złożył deklarację w dniu 29 stycznia 2016 r. Organ podatkowy nie występował do urzędu skarbowego o wszczęcie postępowania w sprawie ewentualnego popełnienia wykroczenia skarbowego – str. 91 protokołu kontroli.

W toku kontroli analizie poddano też dokumentację będącą podstawą wymiaru podatków lokalnych osobom fizycznym. Badanie tego obszaru dochodów podatkowych gminy przeprowadzono szczególnie pod kątem zachowania przy opodatkowaniu przymiotów powszechności  i prawidłowości w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego. Stwierdzono szereg nieprawidłowości, opisanych na str. 92-95 protokołu kontroli, naruszających następujące przepisy ustaw:

- art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe opodatkowanie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez niewłaściwe ustalenie do opodatkowania powierzchni użytkowych budynków lub jego części;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku podatników, którym nie opodatkowano budowli. Wskazani w protokole kontroli podatnicy nie wykazali ich w składanych informacjach na podatek od nieruchomości, a organ podatkowy nie dokonał odpowiednich ustaleń w tym zakresie w toku czynności sprawdzających prowadzonych w oparciu o przepisy Działu V Ordynacji podatkowej;

- art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym w wyniku łącznego opodatkowania gruntów stanowiących wyłączną własność podatnika i współposiadanych z małżonkiem.

Mając na względzie opis zawarty na stronach 98-103 protokołu kontroli należy stwierdzić, iż uwagi budzi sposób prowadzenia postępowania podatkowego i formalno-prawna prawidłowość decyzji dotyczących udzielenia ulg na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w większości przypadków decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego lub też nie spełnia ono kryteriów wynikających z przedmiotowego przepisu. Stanowi on, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sposób jego sformułowania wymusza na organie podatkowym odniesienie się do zebranych w trakcie postępowania dowodów oraz ustalonych faktów wraz z ich oceną. Uzasadnienie powinno zawierać argumenty, które przeważyły za danym rozstrzygnięciem. Należy przy tym mieć na uwadze treść uzasadnienia prawnego, które zawiera jedyną legalną definicję przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 67a § ustawy.  W każdym wytypowanym do kontroli przypadku argumentacja podatników mająca uzasadniać udzielnie ulgi wskazywała na ich trudną sytuację materialną. W związku z powyższym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Jeżeli podatnik wskazuje konkretną przyczynę należałoby ustalić czy faktycznie miała ona miejsce, jaki był jej wpływ na sytuację materialną podatnika oraz czy fakt jej wystąpienia był niezależny od działań podatnika i podatnik nie miał na niego żadnego wpływu. Takie sposób prowadzenia postępowania jest niezbędny, aby nie narazić się na zarzut naruszenia następujących norm prawa wynikających z Ordynacji podatkowej, sformułowanych jako zasady postępowania podatkowego, a mianowicie:

- legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120),

-  prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1),

-  prawdy obiektywnej (art. 122).

                           Ponadto w jednym przypadku błędnie zastosowano przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawiając podanie bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy należało wydać postanowienie odmowie wszczęcia postępowania na mocy art. 165a tej ustawy.

Analiza treści instrukcji w sprawie ewidencji i poboru podatków i opłat wykazała, że zawiera ona zapis, z którego wynika, iż „…Przed przyjęciem wpłaty inkasent powinien ustalić na podstawie konta podatnika wysokość przypadającej do zapłacenia należności. Składa się ona z kwoty raty bieżącej i z niezapłaconych dotychczas zaległości…”  Regulacja ta jest sprzeczna z art. 293 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dane zawarte w dokumentacji rachunkowej organu podatkowego są objęte tajemnicą skarbową. Osoba inkasenta nie jest wymieniona w katalogu osób, które są zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej, co oznacza, że osoby te mają dostępu do danych objętych tajemnicą – str. 105 protokołu kontroli.

Dokonana kontrola prawidłowości realizacji dochodów z tytułu podatku od środków transportowych wykazała, że z trzydziestu pojazdów podlegających opodatkowaniu jedynie w ośmiu przypadkach przedstawiona dokumentacja pozwalała na weryfikację parametrów wykorzystywanych do ustalenia wysokości opodatkowania. Zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ponadto art. 9 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych naruszyli podatnicy o wskazanych na str. 106 protokołu kontroli numerach kont, składając deklaracje podatkowe po terminie wynikającym z przywołanego przepisu. Z uwagi na niewielki okres opóźnienia organ podatkowy nie występował do urzędu skarbowego o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienie wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 56 k.k.s.

Kolejnym obszarem objętym kontrolą były zagadnienia dotyczące działań upominawczych i egzekucyjnych. Ustaleń dokonano w oparciu o dokumentację podatkową wytypowanej grupy podatników i stwierdzono, że:

a) w kontrolowanej jednostce obowiązuje instrukcja w sprawie  ewidencji i poboru podatków i opłat w Urzędzie Gminy Hajnówka wprowadzona zarządzeniem Wójta Nr 97/2012 z dnia 12 stycznia 2012 r.; przepisy tej instrukcji nie uwzględniają uregulowań wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1483). Między innymi w § 16 ust. 4 instrukcji wskazano, że jeżeli podatnik nie zapłacił należności w terminie płatności podatku lub raty i do końca miesiąca, w którym przypada ta płatność, osoba zobowiązana do prowadzenia ewidencji sporządza, nie później niż po upływie 20 dni, upomnienie, które wysyła się do dłużnika za pośrednictwem Poczty Polskiej za potwierdzeniem odbioru lub dostarcza się przez inkasenta za potwierdzeniem odbioru. Tymczasem obecnie obowiązujące przepisy przewidują podjęcie działań informacyjnych w stosunku do podatników posiadających zaległość. Dopiero gdy podatnik nie opłaci podatku po podjęciu tego rodzaju działań należy wystawić upomnienie, nie później niż po upływie 21 dni;

b) nie wystawiono upomnienia podatnikowi, który posiada zaległości za lata 2011-2013 oraz podatnikowi na zaległą I ratę z 2015 r. Brak działań stanowił naruszenie obowiązujących przepisów prawa, w tym – w zakresie pierwszego z podatników – § 3 ust. 1 obowiązującego do 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.);

c)  mając na uwadze obowiązujące do końca 2015 r. przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 656) oraz zapisy instrukcji w sprawie ewidencji i poboru podatków i opłat wszystkie upomnienia powinny być wystawione do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności raty podatku. Z załącznika nr 3/9 do protokołu kontroli wynika, że w większości przypadków upomnienia wystawiano do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności raty podatku. W przypadku trzynastu podatników termin ten był przekroczony, z czego u jedenastu podatników nieznacznie ponieważ upomnienia doręczono w kolejnym miesiącu. W kontekście zapisów § 16 ust. 4 instrukcji w sprawie ewidencji i poboru podatków i opłat w tych przypadkach należy uznać, że prace prowadzono nieterminowo, aczkolwiek w ocenie kontrolującego jest to związane ze zbyt restrykcyjnymi uregulowaniami instrukcji,

d) dwóch podatników posiada zaległości z lat 2009-2010 i 2003-2004.  Biorąc pod uwagę przepisy rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności te, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległy przedawnieniu z mocy prawa. W związku z powyższym należy zweryfikować czy nie zaistniały przesłanki do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które mogłyby powodować, iż część z nich nie uległa przedawnieniu. W przypadku braku takich sytuacji kwoty te powinny być wyksięgowane z ewidencji księgowej, ponieważ ich wykazywanie powoduje, że dane w niej zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym. Tym samym świadczyłoby to o utracie przez ewidencję przymiotu rzetelności, wbrew art. 24 ust. 2  ustawy o rachunkowości;

e) badając prawidłowość prowadzenia działań egzekucyjnych stwierdzono, że wskazanemu w protokole kontroli podatnikowi w zakresie I raty za 2016 r. organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego, pomimo iż wcześniej było doręczone upomnienie i podatnik nie opłacił należności. Doszło zatem do naruszenia art. 6  § 1  ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.) oraz postanowień § 16 ust. 6 instrukcji w sprawie ewidencji i poboru podatków i opłat, zgodnie z którymi, jeżeli zaległości objęte upomnieniem nie zostały zapłacone, pracownik referatu  zobowiązany do egzekwowania należności z tytułu podatków lub inna osoba wskazana przez kierownika referatu sporządza, na kwoty zaległe, po upływie 20 dni od zakończenia miesiąca, w którym  doręczono upomnienie, tytuły wykonawcze. Ustalono również, że w większości przypadków, gdy tytuł wystawiono, miało miejsce naruszenie przywołanego przepisu w zakresie terminowości podjęcia działań. Jedynie w 19 przypadkach można uznać, że tytuły wystawiono z zachowaniem terminów.

Podsumowując dokonane ustalenia należy stwierdzić, że działania wierzyciela wskazują na prowadzenie ich w sposób systematyczny i kompleksowy. Natomiast należy zastanowić się nad zasadnością uregulowań zawartych w przepisach wewnętrznych. Ustalone w nich terminy na podjęcie działań upominawczych i egzekucyjnych wydają się zbyt restrykcyjne w stosunku do przepisów rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych. Ich określenie powinno uwzględniać zasadność m.in. pod kątem specyfiki uregulowań zawartych w rozporządzeniu.

Analizując sporządzoną i przedłożoną przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w Hajnówce z datą 21 kwietnia 2015 r. „kalkulację cen i stawek opłat za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.”, traktowaną jako podstawa ustalenia opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., stwierdzono, że przy jej sporządzeniu uchybiono przepisom § 6 w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 1701). Określają one, że przedsiębiorstwo ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając w szczególności koszty poniesione w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzana jest taryfa. Rokiem obrachunkowym, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, jest 12 kolejnych pełnych miesięcy poprzedzających nie więcej niż o 2 miesiące dzień złożenia wniosku. Przy uwzględnieniu ustawowo określonych terminów na jego złożenie, w kontekście daty wejścia w życie taryf (1 lipca 2015 r.), za nieprawidłowe należy uznać oparcie ich o wyliczenie kosztów i niezbędnych przychodów za 12 miesięcy 2014 r., zamiast za okres do lutego 2014 r. do stycznia 2015 r. – str. 77-79 protokołu kontroli.

W ramach kontroli zagadnienia gospodarowania samochodami służbowymi ustalono, że w okresie objętym kontrolą obowiązywały dwie regulacje wewnętrzne w tym zakresie wprowadzone zarządzeniem Pani Wójt Nr 6/15 z dnia 2 stycznia 2015 r. w sprawie określenia zasad korzystania z samochodów służbowych gminy Hajnówka (obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2016 r.) i Nr 185/16 z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie określenia zasad korzystania z samochodów służbowych gminy Hajnówka (obowiązujące od 1 września 2016 r.). Według zasad przyjętych w Urzędzie samochód może być wykorzystywany do realizacji zadań gminnych poza obszarem gminy, ale w takich przypadkach niezbędne jest dodatkowo posiadanie delegacji służbowej wystawionej na kierującego pojazdem (§ 2 pkt 3 obu zarządzeń). Przeprowadzona kontrola danych kart drogowych z okresu 2016 r. w odniesieniu do samochodu Honda wykazała, że odbywano jazdy poza teren gminy bez wystawienia polecenia wyjazdu służbowego, np. do Białegostoku, Białowieży, Bielska Podlaskiego, Narewki. Brak dokumentu polecenia wyjazdu służbowego stanowi naruszenie § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zgodnie z którymi termin, miejsce rozpoczęcia i zakończenia oraz środek transportu do dobycia podróży służbowej określa pracodawca.

Nadto, postanowieniami zarządzenia Nr 185/16 z dnia 31 sierpnia 2016 r. przewidziano, iż osoba, której oddano samochód służbowy z kierowcą lub bez kierowcy na czas pełnionej funkcji z wyboru – Wójt gminy – nie ma obowiązku prowadzenia kart drogowych. Wprowadzono jednocześnie, obok wzoru karty drogowej, „wzór odczytu licznika samochodu służbowego, wg stanu na koniec miesiąca”, stosowany w przypadkach korzystania z samochodu służbowego przez Panią Wójt. Do czasu wejścia w życie regulacji z 31 sierpnia 2016 r., w przypadku przejazdów Pani Wójt po terenie gminy, stosowana praktyka polegała na wpisywaniu w rubryce „skąd – dokąd” jedynie „teren gminy”.

Określanie trasy przejazdów lokalnych pojęciem „teren gminy” powodowało częściowy brak jawności i przejrzystości w zakresie miejsca i celu wyjazdów. Możliwość zweryfikowania celu wyjazdu po terenie gminy (jego związku z wykonywaniem czynności służbowych) jest warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia publicznego celu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Zgodnie z art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w przepisach prawa. Z kolei praktyka nieprowadzenia kart drogowych przez Panią Wójt niweczy całkowicie możliwość zweryfikowania zgodności z prawem sposobu wykorzystywania samochodu, jako mienia gminy. Nie można też uznać przyjętej przez Panią w tym zakresie regulacji wewnętrznej za element procedur kontroli zarządczej w jednostce służący zapewnieniu osiągnięcia celów wskazanych w art. 68 ustawy o finansach publicznych, ponieważ w praktyce taka regulacja odbiera wiedzę o rzeczywistym przebiegu procesów składających się na gospodarkę finansową – str. 131–136 protokołu kontroli.

              Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były wynikiem nieprzestrzegania bądź błędnej interpretacji przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy oraz niewłaściwego funkcjonowania kontroli zarządczej.

Organem wykonawczym gminy wiejskiej jest Wójt, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m. in. przygotowania projektów uchwał Rady Gminy, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem gminy, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową gminy (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wójt jako organ wykonawczy gminy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Wójcie – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.

Wójt jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz nadzorowania prac z tego zakresu spoczywały na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Udzielanie pełnomocnictw na podstawie art. 47 ustawy o samorządzie gminnym wyłącznie kierownikom jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

2. Zmodyfikowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, poprzez:

a) usunięcie z zakładowego planu kont Urzędu konta 410, mając na uwadze, że według opisu kont zespołu 4 zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. wszystkie koszty niepodlegające ujęciu na kontach 400-405 powinny być ujmowane jako pozostałe koszty rodzajowe na koncie 409,

b) dostosowanie opisu kont 234 i 240 w zakładowym planie kont Urzędu do przepisów rozporządzenia oraz do rozwiązań faktycznie stosowanych.

3. Zobowiązanie Skarbnika do wyeliminowania nieprawidłowości i uchybień w zakresie ewidencji księgowej, poprzez:

a) ustalanie dwustronnych sald kont rozrachunkowych w przypadku ujęcia na nich zarówno należności, jak i zobowiązań,

b) ewidencjonowanie rozrachunków z tytułu podatku VAT podlegającego rozliczeniu w następnych okresach w ewidencji Urzędu na koncie 225, mając na uwadze nieprawidłowości w zakresie ustalenia wolnych środków spowodowane stosowaną metodą ewidencji na koncie 224 w księgach budżetu w przypadku wystąpienia należności od urzędu skarbowego,

c) tworzenie subkont w ramach konta 130 w sposób umożliwiający uzyskanie z ewidencji bezpośrednich danych o obrotach i saldzie rachunku bieżącego dochodów; w tym celu odpowiednie zmodyfikowanie analitycznego podziału tego konta,

d) prowadzenie ewidencji na koncie 130 w sposób zapewniający zachowanie czystości obrotów oraz zgodność z danymi dokumentów bankowych,

e) ujmowanie na koncie 221 w ewidencji Urzędu zaległości i nadpłat wynikających z informacji właściwych organów upublicznionych na podstawie § 3 ust. 1a i ust. 3 pkt 6 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej – jeżeli są one wykazywane przez jednostkę w sprawozdaniu Rb-27S,

f) zaniechanie wykorzystywania konta 222 w ewidencji Urzędu do ujmowania dochodów realizowanych bezpośrednio na rachunku budżetu,

g) ujmowanie w księgach rachunkowych odsetek od wszystkich nieopłaconych w terminie należności gminy, w wysokości odsetek należnych na koniec każdego kwartału,

h) ujęcie w księgach należności w kwocie 62.382,60 zł od Bielbud sp. z o.o. z tytułu kar umownych (pomniejszonej o kwotę uzyskaną w wyniku ostatecznego podziału masy upadłościowej firmy), mając na uwadze zachowanie zasady rzetelności ksiąg rachunkowych, a następnie podjęcie działań w celu formalnego jej umorzenia w trybie określonym uchwałą Nr XXXIX/181/10 Rady Gminy Hajnówka z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny przypadających gminie Hajnówka i jej jednostkom podległym, z uwagi na brak możliwości jej wyegzekwowania,

i) prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 134 według umów kredytowych.

4. W zakresie sprawozdawczości:

a) podpisywanie przez Panią Wójt, jako kierownika jednostki obsługującej, wszystkich sprawozdań jednostek, dla których jednostką obsługującą jest Urząd Gminy w Hajnówce,

b) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-27S kwoty dochodów otrzymanych ustalonej zgodnie z przepisami wskazanymi w części opisowej wystąpienia,

c) wykazywanie w sprawozdaniu jednostkowym Rb-28S wszystkich bezspornych zobowiązań z tytułu wydatków, ujętych w księgach rachunkowych,

d) sporządzanie sprawozdań zbiorczych Rb-27S i Rb-28S za każdy miesiąc,

e) wypełnianie wiersza N3. „gotówka i depozyty” w sprawozdaniu Rb-N zgodnie z zasadami określonymi przepisami wskazanymi w części opisowej wystąpienia,

f) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-N rzetelnych danych w zakresie pozostałych należności, ustalonych zgodnie z instrukcją sporządzania tego sprawozdania,

g) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-NDS po stronie wykonania prawidłowych danych dotyczących przychodów z tytułu wolnych środków; wykazanie kwoty wolnych środków w sprawozdaniu Rb-NDS sporządzonym za IV kwartał 2017 r. w wysokości 46.445,59 zł, tj. faktycznie posiadanej na początek 2017 r.

5. Przekazanie dyrektorowi Gminnego Centrum Kultury w Dubinach uwag zawartych w części opisowej wystąpienia dotyczących prawidłowości sporządzania planów finansowych instytucji kultury oraz zawartości rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego, o którym mowa w art. 265 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

6. Podjęcie działań w celu dostosowania treści umowy pożyczki nr 013/13/B-GW/ZW-031/PO z dnia 20 maja 2013 r. zawartej z WFOŚiGW w Białymstoku do rzeczywistości w zakresie kwoty pożyczki i harmonogramu jej spłaty.

7. Dołożenie większej staranności w zakresie monitorowania faktycznej realizacji budżetu gminy pod kątem realności przyjętych założeń dotyczących planowanych dochodów. Urealnianie planu dochodów ze sprzedaży nieruchomości przed końcem III kwartału roku budżetowego.

8. Klasyfikowanie dochodów z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w par. 0760.

9. Przedłożenie Radzie Gminy projektu uchwały w sprawie stawek opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego jej podziałem dokonanym na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego oraz spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej, ze wskazaniem na obligatoryjność jej podjęcia.

10. Przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzania i dokumentowania kontroli podatkowych.

11. Realizowanie obowiązków z zakresu czynności sprawdzających prowadzonych w myśl wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

12. Wyjaśnienie i wyeliminowanie wskazanych w protokole i w części opisowej wystąpienia rozbieżności w zakresie prawidłowości danych wykazanych w informacjach i deklaracjach podatkowych oraz ich zgodności z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na zalecenia przedstawienie wyników poszczególnych ustaleń także w wymiarze finansowym.

13. Przestrzeganie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego i formalno-prawnej poprawności wydawanych decyzji.

14. Rozważenie podjęcia działań dyscyplinujących w stosunku do podatników nieterminowo realizujących obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego.

15. Zweryfikowanie zapisów instrukcji w sprawie ewidencji i poboru podatków i opłat pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami.

16. Przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa regulujących zasady prowadzenia działań upominawczych i egzekucyjnych.

17. Zobowiązanie Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Hajnówce do ustalania niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia zawartych we wniosku taryfowych cen i stawek opłat z uwzględnieniem kosztów poniesionych w roku obrachunkowym, tj. w ciągu 12 kolejnych pełnych miesięcy poprzedzających nie więcej niż o 2 miesiące dzień złożenia wniosku o zatwierdzenie taryf.

18. Zapewnienie, aby podróże służbowe Pani Wójt i pozostałych pracowników Urzędu odbywane były na podstawie pisemnych poleceń wyjazdu służbowego, określających m.in. miejsce i czas podróży i wystawionych przez upoważnione osoby, jak tego wymagają przepisy wskazane w części opisowej wystąpienia, mając na uwadze w szczególności, że wystawienie polecenie wyjazdu służbowego nie jest związane tylko z koniecznością wypłacania delegowanemu należności z tytułu podróży, lecz stanowi podstawowe uzasadnienie dla ponoszonych z budżetu gminy wydatków na odbywane podróże, w tym wydatków na zakup paliwa do pojazdów służbowych.

19. Zmodyfikowanie procedur korzystania z samochodu służbowego przez Panią Wójt, mając w szczególności na uwadze, że brak obowiązku wypełniania kart drogowych, a tym samym podawania danych o miejscach i celach wyjazdów, nie daje żadnego zapewnienia o prawidłowości gospodarowania majątkiem gminy (pojazdem i nabywanym paliwem).

              O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

              Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

              Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

                    Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

             w Białymstoku