Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Miejskim w Tykocinie

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

           Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 02 września 2019 roku (znak: RIO.I.6001-4/19), o treści jak niżej:

Pan

Mariusz Dudziński

Burmistrz Tykocina

           W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej gminy Tykocin za 2018 rok i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Miejskim w Tykocinie na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561, ze zm.) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Część ze stwierdzonych nieprawidłowości dotyczy okresu sprawowania funkcji Burmistrza Tykocina przez Krzysztofa Chlebowicza, który zajmował to stanowisko do dnia 23 listopada 2018 r.

           Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r. poz. 967, ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

W zakresie kontroli zarządczej stwierdzono, że nie były przestrzegane w praktyce postanowienia zarządzenia Nr 69/10 Burmistrza Tykocina z dnia 15 listopada 2010 r. w sprawie zasad prowadzenia kontroli zarządczej w UM w Tykocinie i jednostkach organizacyjnych gminy oraz jej koordynacji. Kontrola wykazała, że:

a) kierownicy jednostek organizacyjnych nie opracowali i nie wdrożyli procedur zarządzania ryzykiem,

b) nie dokonano w formie pisemnej samooceny w zakresie przestrzegania standardów kontroli zarządczej – obowiązki w tym zakresie spoczywają na Burmistrzu i kierownikach gminnych jednostek organizacyjnych. Standardy kontroli zarządczej ogłoszone komunikatem Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84) przewidują (standardy nr 20 i 22), że zaleca się przeprowadzenie co najmniej raz w roku samooceny systemu kontroli zarządczej przez osoby zarządzające i pracowników jednostki, która powinna być dokumentowana, oraz, że źródłem uzyskania zapewnienia o stanie kontroli zarządczej przez kierownika jednostki powinny być w szczególności wyniki monitorowania, samooceny oraz przeprowadzonych audytów i kontroli. Przykładowe ankiety samooceny zostały określone komunikatem Nr 3 Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 2 poz. 11),

c) nie dokonano okresowej oceny adekwatności, skuteczności i efektywności systemu kontroli zarządczej w jednostkach, w których nie funkcjonuje audyt wewnętrzny – obowiązki w tym zakresie spoczywają na Zastępcy Burmistrza.

Zarządzeniem z dnia 19 stycznia 2018 r. ustalono zasady kontroli zarządczej na 2018 r. w Urzędzie Miejskim w Tykocinie, z którego wynika, że należy poddać kontroli „zamówienia publiczne w zakresie środowisko wewnętrzne, cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja, monitorowanie i ocena; dokonać sprawdzenia ustalonego stanu faktycznego (w 2018 r.) i porównania ze stanem wymaganym.” Z ustaleń kontroli wynika brak dowodów na wykonanie kontroli wymienionych zagadnień – str. 8-9 protokołu kontroli.

W wyniku kontroli prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym dokonywanych w nich zapisów oraz dowodów stanowiących ich podstawę – w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911) – stwierdzono, że:

a) w księdze głównej Urzędu Miejskiego jako jednostki budżetowej otwarto konto 245 „Wpływy do wyjaśnienia”, na którym obroty nie wystąpiły. Zgodnie z opisem konta 245 zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia, służy ono do ewidencji wpłaconych a niewyjaśnionych kwot należności z tytułu dochodów budżetowych. Zatem w przypadku gdy Urząd nie dysponuje wyodrębnionym rachunkiem bankowym – korzysta z rachunku budżetu, jak to ma miejsce w kontrolowanej jednostce – operacje podlegające ujęciu na koncie 245 nie mogą występować. W związku z realizacją dochodów i wydatków za pośrednictwem rachunku budżetu, w księgach Urzędu na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki” powinny więc być powielane wyłącznie zapisy dotyczące realizacji dochodów i wydatków budżetu, a nie wpływów do wyjaśnienia, które w przypadku zaistnienia na rachunku budżetu będą ujmowane jako rozrachunek wyłącznie w księgach budżetu – str. 10 i 26 protokołu kontroli;

b) nie zachowano ciągłości między saldami poszczególnych kont analitycznych prowadzonych w ramach konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” wykazanymi w bilansie zamknięcia 2017 r. (jako per salda) a saldami tych samych kont w bilansie otwarcia 2018 r., które wykazywały już (prawidłowo) salda dwustronne – str. 10-11 protokołu kontroli. Sprzeciwia się to przepisom art. 5 ust. 1 in fine oraz art. 13 ust. 5 ustawy, nakazującym zachować taki sam stan aktywów i pasywów między bilansem zamknięcia i bilansem otwarcia oraz zapewnić automatyczne przenoszenie sald. Z wyjaśnienia Skarbnika wynika: w związku z tym, że na tych kontach nie księguje się należności wg kontrahentów, na koniec roku występuje persaldo. Ewidencja szczegółowa należności (wg kontrahentów) prowadzona jest w programie „Księgowość zobowiązań”. Ze specyfikacji sporządzanej do kont przez pracowników rozliczających poszczególne rodzaje należności, wynika jakie faktyczne saldo było na koniec 2017 roku. Do bilansu otwarcia na 1.01.2018 rok wprowadzono salda dwustronne, zgodnie ze specyfikacją;

c) wskazywano bezpodstawnie wyciąg bankowy jako dowód księgowy stanowiący podstawę zapisu operacji niemającej odzwierciedlenia w tym wyciągu (w obrotach na rachunku bankowym). Jak wynika z ustaleń zawartych na str. 12-13 protokołu kontroli, wyciąg bankowy wskazywano m.in. jako podstawę zapisu operacji podlegających udokumentowaniu fakturą lub poleceniem księgowania, tj. Wn konto zespołu 4 (zaewidencjonowanie kosztów) – Ma konto zespołu 2 (ujęcie w księgach zobowiązań). Podstawą tego rodzaju zapisu powinna być faktura (której zaksięgowania formalnie zaniechano) albo – w przypadku braku faktury – sporządzone przez jednostkę polecenie księgowania (którego nie sporządzono zamieszczając na wyciągu bankowym dekretację niedotyczącą operacji wynikających z wyciągu). Naruszono tym samym wynikające z ustawy o rachunkowości zasady ewidencji, w szczególności wymagające dokonywania zapisów księgowych na podstawie dowodów księgowych dokumentujących operacje gospodarcze, które dany zapis ma odzwierciedlać (art. 20, art. 23 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 3);

d) dokonywano technicznych ujemnych zapisów księgowych na koncie 133-3 założonym w ramach konta 133 „Rachunek budżetu”; zapisy te miały postać odpowiadającą technicznym zapisom ujemnym stosowanym na koncie 130 dla zachowania czystości obrotów. W świetle zasad funkcjonowania konta 133 zawartych w załączniku nr 2 do rozporządzenia, na koncie tym nie obowiązuje zasada czystości obrotów, zatem nie ma podstaw stosowanie w ramach tego konta technicznych zapisów ujemnych – str. 13-28 protokołu kontroli;

e) zwroty nienależnie pobranych w latach ubiegłych świadczeń rodzinnych nie były objęte sprawozdaniem Rb-27S MGOPS, pomimo ich wpływu na rachunek bieżący MGOPS i ujęcia na koncie 130. Z konta 130 przekazywano je na rachunek budżetu, gdzie były księgowane w korespondencji z kontem 224 „Rozrachunki budżetu”. Należało je zaś ująć na dochody, wykazać w sprawozdaniu Rb-27S MGOPS i wówczas odprowadzić na rachunek budżetu. W konsekwencji przekazanie otrzymanych świadczeń z lat ubiegłych do Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego nie było ujmowane jako wydatek budżetu i nie było prezentowane w sprawozdaniach Rb-28S. Wpływy i przekazanie środków ujmowano bez klasyfikacji. Dodania wymaga, iż decyzje o zwrocie nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych za lata ubiegłe nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych MGOPS obsługiwanego przez Urząd Miejski (brak przypisu); prawidłowo przypis z tego tytułu należy ująć zapisem Wn 221 – Ma 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” – str. 18 protokołu kontroli;

f) nie prowadzono ewidencji analitycznej według kontrahentów do konta 240-10 „Wadia, zabezpieczenia depozyt”, w korespondencji z którym księgowano otrzymane środki depozytowe. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 240 powinna zapewnić ustalenie rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów. Ogólne zasady ewidencji na kontach zespołu 2 „Rozrachunki i roszczenia” wymagają zaś prowadzenia ewidencji szczegółowej do tych kont w sposób umożliwiający ustalenie stanu rozrachunków z podziałem według kontrahentów. Ujęcie równowartości środków depozytowych w ewidencji na jednym koncie księgowym, jedną kwotą, uniemożliwia stwierdzenie wobec kogo i z jakiego tytułu występują salda zobowiązań w ewidencji księgowej – str. 29 protokołu kontroli;

g) w 3 przypadkach opisanych na str. 38-40 protokołu kontroli dokonano odpisów aktualizujących należności na koncie 290 „Odpisy aktualizujące należności” niezgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, bowiem w przypadkach tych nie stwierdzono wystąpienia przesłanek przewidzianych ustawą:

- w zakresie należności od Zakładu Remontowo-Budowalnego w kwocie 85.645,70 zł okazano wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego złożony 22 listopada 2018 r., co w żaden sposób nie przesądza jeszcze o nikłym stopniu prawdopodobieństwa ściągnięcia należności od dłużnika,

- w sprawie należności z tytułu sprzedaży lokalu w kwocie 290 zł od osoby zmarłej stwierdzono, że należność gminy została zabezpieczona hipoteką, co w świetle art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala na dokonanie odpisu aktualizującego tej należności,

- należność od KRB Budownictwo w wysokości 6.791,56 zł stanowi naliczoną przez gminę karę umowną za nienależyte niewykonanie zamówienia w 2013 r., wobec której nie podjęto działań egzekucyjnych; według wyjaśnienia Skarbnika W latach ubiegłych wysyłane były wezwania do zapłaty i potwierdzenia sald firmie KRB (…). Nie uzyskano odpowiedzi. Sprawa została przekazana do radcy prawnego Andrzeja Kozioła. W 2015 roku zostało złożone wyjaśnienie do protokołu RIO przez A. Kozioła 1. Dlaczego, poza notą obciążeniową, nie podejmowano innych czynności w celu wyegzekwowania należności (…) w związku z realizacją zadania „Adaptacja części remizy OSP na świetlicę wiejską w Sierkach, gmina Tykocin”? Odp. Ze względu na istotne wątpliwości prawne zgłoszone przez firmę ubezpieczeniową trwa wyjaśnienie stanu faktycznego i stanu prawnego, jak również kondycji finansowej dłużnika. Brak prawem przepisanych działań egzekucyjnych nie pozwala na obiektywną ocenę stopnia prawdopodobieństwa ściągnięcia należności; podjęcie tych czynności umożliwiłoby także jednoznaczne wyjaśnienie „istotnych wątpliwości prawnych” sugerowanych wobec tej należności podczas kontroli w 2015 r.;

h) nie naliczano lub błędnie naliczano odsetki za nieterminowe wpłaty rozłożonych na raty opłat adiacenckich; ustalenia dotyczyły niewielkich kwot (łączne zaniżenie należności 1,65 zł). Kontrola wykazała, że ewidencja należności z opłaty adiacenckiej była prowadzona dla wszystkich zobowiązanych na jednym koncie rozrachunkowym 221-5 (wbrew zasadom funkcjonowania konta 221), którego stan błędnie ustalono na koniec roku jako persaldo – str. 39-42 protokołu kontroli;

i) przeksięgowania z konta 221 na konto 226 „Długoterminowe należności budżetowe” rat przypadających do spłaty w 2019 r. z tytułu opłaty adiacenckiej oraz ze sprzedaży nieruchomości dokonano w księgach 2018 r. w trakcie kontroli (kwota 30.088,86 zł); należy wskazać, że od 2018 r. obowiązuje zmieniony opis funkcjonowania konta 226, z którego wynika, że zasady ewidencyjnego zaliczania należności do długoterminowych w jednostkach budżetowych są takie same jak wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) ustawy tj. krótkoterminowy charakter posiadają należności, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Doksięgowaną kwotę wykazano też, w wyniku sporządzonej korekty, w sprawozdaniu Rb-27S za 2018 r. – str. 37-38 i 43 protokołu kontroli.

Kontrola sprawozdawczości, przeprowadzona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773), wykazała, że:

a) wystąpiła niezgodność pomiędzy sprawozdaniem jednostkowym Rb-27S MGOPS za 2018 r. a zbiorczym sprawozdaniem Rb-27S za 2018 r. Należności z zaliczki alimentacyjnej zostały wykazane w sprawozdaniu jednostkowym MGOPS w par. 0940 „Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych”, zaś w sprawozdaniu zbiorczym w par. 2360 „Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami” (kwota 46.987,57 zł). Z wyjaśnienia złożonego przez pracownika Urzędu Miejskiego prowadzącego księgi MGOPS wynika, że z uwagi na brak spłat w przeciągu kilku ostatnich lat zaliczki alimentacyjnej występującej w tym paragrafie, jak też rozbieżne interpretacje co do występowania §2360 (…) w jednostce jst bezpośrednio realizującej zadanie, pominięto zmianę paragrafu w 2018r. z 0970 na par.2360. Ostatni zapis księgowy co do tych należności był w 2015 r. Mając na uwadze zapewnienie możliwości prawidłowego sporządzenia zbiorczego sprawozdania Rb-27S, należności z zaliczki alimentacyjnej winny być wykazane w par. 2360 sprawozdania jednostkowego MGOPS – str. 16 protokołu kontroli;

b) w treści sprawozdania jednostkowego Rb-27ZZ MGOPS za 2018 r. należności i dochody z funduszu alimentacyjnego, dotyczące budżetu gminy, wydzielono bezpodstawnie z ogólnej ich sumy i wykazano w par. 2360 (łączna kwota należności w tym paragrafie 235.862,02 zł oraz dochodów wykonanych 20.067,35 zł), zamiast w paragrafie źródłowym właściwym dla tego rodzaju dochodów, łącznie z resztą należności i dochodów wykonanych z tego tytułu; wydzielanie w par. 2360 dochodów budżetu gminy związanych z zadaniami zleconymi nie jest przedmiotem sprawozdań jednostkowych Rb-27ZZ w zakresie danych wykazywanych w głównej części sprawozdania. Podział danych ma następować wyłącznie w danych uzupełniających do tego sprawozdania – str. 20 protokołu kontroli;

c) w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ Urzędu Miejskiego według stanu na koniec 2018 r. wypełniono kolumnę 7 „Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”, która zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 36 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej podlega wypełnieniu wyłącznie w sprawozdaniu zbiorczym – str. 19 protokołu kontroli;

d) w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ MGOPS nie została wypełniona kolumna 8 „Dochody przekazane” przy zrealizowanej kwocie dochodów z zadań zleconych w łącznej wysokości 74.226,17 zł, co było niezgodne z § 6 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 36 do rozporządzenia, zgodnie z którym w kolumnie „Dochody przekazane” wykazuje się dochody przekazane na rachunek bieżący jednostki samorządu terytorialnego – str. 19 protokołu kontroli;

e) w sprawozdaniu Rb-N jednostkowym własnym za IV kwartał 2018 r. w wierszu N.5 „Pozostałe należności” wykazano o 20.704 zł mniej niż należało, co wynika z obliczeń dokonanych w trakcie kontroli – do sprawozdania Rb-N przyjęto persaldo konta 225-54, co zaniżyło należności gminy z tytułu podatku VAT podlegającego zwrotowi przez urząd skarbowy na podstawie deklaracji gminy za listopad 2018 r.; powinny być one przyjęte do sprawozdania w wysokości 629.701 zł (jak do sprawozdania Rb-27S za 2018 r.) a nie w wysokości 608.997 zł – str. 20-21 protokołu kontroli;

f) okazane kontrolującym sprawozdanie Rb-NDS według stanu na koniec IV kwartału 2018 r. nie zawierało żadnej kwoty rozchodów po stronie wykonania; w trakcie kontroli sporządzono korektę sprawozdania wykazując po stronie rozchodów kwotę 750.000 zł – str. 22 protokołu kontroli;

g) w jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S Urzędu Gminy za 2018 r. nie wykazano zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT podlegającego zapłaceniu w części dotyczącej jednostek budżetowych gminy w styczniu 2019 r. w kwocie 9.603,12 zł – kwotę wykazano po stronie wydatków wykonanych w par. 4530 „Podatek od towarów i usług (VAT)” w sprawozdaniu Rb-28S za styczeń 2019 r. (podatek VAT do zapłacenia z deklaracji gminy w części dotyczącej zakładu budżetowego, finansowany ze środków przekazanych na rachunek budżetu przez zakład, nie stanowił wydatków budżetu). Wobec przyjętej metody ewidencji centralnego rozliczenia podatku VAT, polegającej na traktowaniu przelewu podatku VAT podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego – w związku ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe – jako wydatku w par. 4530, zobowiązania istniejące na koniec roku z tego tytułu powinny być zaprezentowane we wskazanej podziałce klasyfikacyjnej jako zobowiązania z tytułu wydatków – str. 45 protokołu kontroli.

Analiza kosztów inwestycji ujętych na koncie 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)” wykazała, że nakłady ujęte na koncie 080-4 w wysokości 29.148 zł dotyczą nieaktualnej dokumentacji wykonanej w 2010 r. – inwestycja dotycząca drogi w Łopuchowie księgowana na tym koncie została już zrealizowana i ujęta na stanie środków trwałych w 2017 r. na podstawie innej dokumentacji. Z kolei nakłady w kwocie 18.568 zł ujęte na koncie 080-6 dotyczą wykonania w latach 2008-2009 dokumentacji „Budowy infrastruktury informatycznej”, które to zadanie nie będzie realizowane (jak wynika z ustaleń kontroli). Pozostawanie tych nakładów w dalszym ciągu na koncie 080 świadczy o nie dość wnikliwej weryfikacji sald w ramach realizacji inwentaryzacji – str. 178-179 protokołu kontroli.

W zakresie prawidłowości stosowania klasyfikacji budżetowej określonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053, ze zm.) stwierdzono, że:

a) należność z kary umownej od KRB Budownictwo w kwocie 6.791,56 zł ujęto w księgach i wykazywano w par. 0940 „Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych” zamiast w par. 0950 „Wpływy z tytułu kar i odszkodowań wynikających z umów” – str. 39-40 protokołu kontroli;

b) odsetki od nieterminowo regulowanej opłaty adiacenckiej wykazywano w par. 0910 „Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”, podczas gdy zgodnie z rozporządzeniem w paragrafie tym wykazuje się odsetki, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 148 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, ze zm.) stanowi, że do skutków opóźnienia lub zwłoki w zapłacie opłaty adiacenckiej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki z tego tytułu winny być wykazywane w par. 0920 „Wpływy z pozostałych odsetek” – str. 42 protokołu kontroli.

Kontrola gospodarki pieniężnej wykazała, że rachunek bankowy, na który wpłacane są wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów jest nieoprocentowany, co pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 46 ust. 4 oraz art. 148 ust. 5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.). W świetle przywołanych przepisów kwoty wpłaconych wadiów i zabezpieczeń winny być przechowywane na oprocentowanych rachunkach i zwracane wraz z naliczonymi odsetkami, po pomniejszeniu o koszty prowadzenia rachunku oraz prowizji za przelew.

Badając postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na przebudowę dróg gminnych na terenie gminy Tykocin (str. 161-166 protokołu kontroli) stwierdzono, iż zatwierdzona przez byłego Burmistrza specyfikacja istotnych warunków zamówienia z dnia 20 sierpnia 2018 r. w opisie kryteriów, którymi zamawiający będzie się kierował przy wyborze oferty, zakładała przyznanie maksymalnie 60 pkt za kryterium cena oraz 40 pkt za zadeklarowany okres gwarancji, przy czym maksymalną liczbę punktów można było uzyskać za 5-letni okres gwarancji (0 pkt przewidziano za okres 3-letni). Jednocześnie z ustaleń kontroli wynika, że nie określono innych (oprócz terminu) zasad i warunków gwarancji, w związku z czym nie można stwierdzić m.in., jakie dodatkowe korzyści dla zamawiającego miałby zaoferowany przez wykonawcę okres gwarancji względem określonych przepisami k.c. uprawnień wynikających już z instytucji rękojmi. Należy bowiem wskazać, że ustawowy termin odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi za wady rzeczy wynikający z art. 568 § 1 k.c. (w zw. z art. 656 i art. 638 k.c.) został określony na 2 lata, zaś w przypadku wad nieruchomości 5 lat. Istotą robót budowlanych jest zaś dokonywanie przekształcenia nieruchomości (jej części składowych).

W wyjaśnieniu złożonym w tej sprawie stwierdzono m.in., że Gwarancja jest dodatkową umową o charakterze adhezyjnym, stanowiącą dla uprawnionego dodatkowe - obok ustawowego (rękojmia) - świadczenie ochronne przed skutkami wad, ale jedynie fizycznych, które stwarza mu możliwość usunięcia wady na koszt gwaranta. (…). Okoliczność, że ustawodawca nie przewidział gwarancji w innych typach umów, zwłaszcza przy umowie o roboty budowlane oraz umowie o dzieło, nie stoi na przeszkodzie udzieleniu gwarancji jakości w ramach swobody umów. (…) Dodatkowo zasadne jest ustalenie gwarancji jako jednego z kryteriów oceny ofert z tego względu, że: gwarancja może być wykonywana niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji. Gwarancja daje możliwość, że w sytuacji kiedy gwarant dostarczył uprawnionemu z gwarancji zamiast rzeczy wadliwej rzecz wolną od wad albo dokonał istotnych napraw rzeczy objętej gwarancją, termin gwarancji biegnie na nowo od chwili dostarczenia rzeczy wolnej od wad lub zwrócenia rzeczy naprawionej. Jeżeli gwarant wymienił część rzeczy, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do części wymienionej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że kupujący wybierając uprawnienia gwarancyjne traci uprawnienia z tytułu rękojmi. Przy wyborze uprawnień płynących z rękojmi kupujący traci możliwość realizacji uprawnień wynikających z gwarancji. Wobec czego tym bardziej zasadne jest korzystanie z gwarancji. Nie ma obowiązku żądania od gwaranta dokumentu gwarancyjnego (art. 577² kc).

Odnosząc się do udzielonego wyjaśnienia należy podkreślić w pierwszej kolejności, że przedmiotem uwag poczynionych podczas kontroli nie jest sam fakt przyjęcia kryterium gwarancji jako jednego z kryteriów oceny ofert, lecz sposób sformułowania zasad oceny tego kryterium (maksymalny okres punktowany to 5 lat przy jednoczesnym nieokreśleniu zakresu uprawnień zamawiającego mających wynikać z gwarancji), który nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że zróżnicowanie punktacji w zakresie tego kryterium, mogące potencjalnie wpłynąć na wybór oferty droższej, da zamawiającemu dodatkowe korzyści ponad już przysługujące w ramach określonej przepisami prawa rękojmi za wady. Co do kwestii posiadania dokumentu gwarancyjnego określającego zakres gwarancji przytoczyć należy m.in. treść orzeczenia Sądu Okręgowego w Płocku z dnia 9 grudnia 2016 r. (sygn. akt IC 2284/12), zgodnie z którym udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego (…). Stanowisko to wynika z art. 577 § 1 k.c., zgodnie z którym udzielenie gwarancji następuje poprzez złożenie oświadczenia gwarancyjnego. Istotne argumentem dla wniosku o przyjęciu należytych postanowień w tym zakresie jest też fakt, że przepisy kodeksowe dotyczące umowy o roboty budowlane nie zawierają odesłania wskazującego na odpowiednie stosowanie przepisów o gwarancji przy sprzedaży. Podniesione w wyjaśnieniu kwestie dotyczące wymiany rzeczy na wolną od wad nie mogą być brane pod uwagę przy przebudowie dróg – przy tego rodzaju przedmiocie umowy zobowiązania gwaranta mogą odnosić się wyłącznie do usuwania wad i innych usterek wykonanych obiektów. Twierdzenia składającego wyjaśnienia pozostają też w sprzeczności z przepisami art. 579 k.c., wskazującymi na niezależność od siebie uprawnień z tytułu rękojmi i z tytułu gwarancji.

Na organie wykonawczym gminy spoczywa obowiązek zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu mieniem komunalnym – art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.). Brak należycie jasno określonych uprawnień gwarancyjnych przysługujących gminie w związku ze zlecanymi robotami budowlanymi uprawnia – w świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia i faktu potencjalnego uzależnienia wyboru oferty od okresu gwarancji – przyjęcie stanowiska o sprzeczności z tą zasadą.

Na podstawie analizy terminów zwrotów zabezpieczeń wynikających z treści dokumentu „specyfikacja do konta rozrachunkowego” stwierdzono też przypadki zawierania umów na roboty drogowe przewidujących jedynie 12-miesięczny okres gwarancji – str. 30-31 protokołu kontroli.

W zakresie operacji związanych z centralnym rozliczeniem podatku VAT w części dotyczącej Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tykocinie (zakładu budżetowego gminy), opisanych na str. 49-51 protokołu kontroli, stwierdzono, że z rachunku budżetu nie przekazywano zakładowi środków pieniężnych w przypadku wystąpienia w deklaracjach cząstkowych zakładu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W 2018 r. sytuacja wystąpienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zakładu wynikała z deklaracji za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad. O zsumowane kwoty nadwyżki wynikające z deklaracji za poszczególne miesiące pomniejszano w praktyce podatek VAT podlegający zapłacie do urzędu skarbowego w części dotyczącej zakładu, wynikający z deklaracji cząstkowych zakładu za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. Podatek podlegający zapłacie zakład przekazywał za miesiące kończące kwartał na rachunek budżetu (ogółem w 2018 r. zakład wniósł na rachunek budżetu kwotę 55.928,33 zł).

Zaniechanie przekazywania zakładowi z budżetu środków pieniężnych odpowiadających nadwyżce podatku naliczonego nad należnym za dany miesiąc nie ma umocowania w uchwale Nr XXVI/180/2017 Rady Miejskiej w Tykocinie z dnia 27 stycznia 2017 r. w sprawie wprowadzenia zasad ustalania i przekazywania z budżetu gminy dla GZGKiM w Tykocinie środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług (jako podstawę podjęcia tej uchwały wskazano art. 15 ust. 4a ustawy o finansach publicznych, podczas gdy delegacja do uregulowania przedmiotowych kwestii wynika z art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy). Z postanowień uchwały wynika, że kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przekazywana będzie z budżetu gminy na rachunek zakładu po otrzymaniu przez gminę tej kwoty z urzędu skarbowego, nie później jednak niż po upływie 7 dni, bądź w terminie 7 dni od dnia złożenia przez samorządowy zakład budżetowy deklaracji cząstkowej VAT, w przypadku, gdy wykazana w deklaracji zbiorczej VAT wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zerowa bądź niższa niż kwota nadwyżki naliczonego nad należnym z deklaracji cząstkowej VAT zakładu. Uchwała nie przewiduje zatem możliwości „przeniesienia na następny okres” nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z cząstkowej deklaracji GZGKiM, a jedynie jej fizyczny zwrot za każdy miesiąc. Nie negując praktycznego uzasadnienia dla przyjmowanego rozwiązania polegającego na przenoszeniu nadwyżek wykazywanych przez zakład za niektóre miesiące na następny miesiąc – wynikającego z faktycznego kształtowania się rozliczeń podatku VAT zakładu za poszczególne miesiące w skali całego roku – należy jednak podkreślić, że powinno mieć ono swoje umocowanie w uchwale Rady Miejskiej, zgodnie z zakresem delegacji do jej podjęcia wynikającym z art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych.

W zakresie dotacji przedmiotowej udzielonej GZGKiM z budżetu gminy stwierdzono, że kierownik zakładu oraz główna księgowa przedłożyli pisemne rozliczenie. Jednakże wbrew postanowieniom § 45 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542, ze zm.) nie została określona szczegółowość rozliczenia dotacji przedmiotowej – ani przez Pana Burmistrza ani przez poprzedniego Burmistrza – str. 191 protokołu kontroli. 

Kontrola zagadnień związanych z planowaniem finansowym wykazała, że w treści planów finansowych instytucji kultury posługiwano się pojęciem stanu środków obrotowych na początek i koniec roku. Należy wskazać, że ani przepisy art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, ze zm.) ani przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, ze zm.) nie wymieniają stanu środków obrotowych jako elementu obejmowanego planem instytucji kultury. Jest to pojęcie właściwe zasadom planowania w zakładach budżetowych (art. 15 ust. 2 ustawy o finansach publicznych) – str. 195 protokołu kontroli.

Z ustaleń kontroli wynikają przekroczenia limitów wydatków budżetu na 2018 r. na łączną kwotę 8.065,91 zł. Dotyczyło to następujących podziałek klasyfikacji budżetowej:

a) do dnia 16 grudnia 2018 r.:

- w rodz. 75022 „Rady gmin (miast i miast na prawach powiatu)” par. 4300 „Zakup usług pozostałych” – 1.189,55 zł,

- w rozdz. 75023 „Urzędy gmin (miast i miast na prawach powiatu)”  par. 4430 „Różne opłaty i składki” – 319,90 zł,

- w rozdz. 75095 „Pozostała działalność” par. 4300 – 603,39 zł,

- w rozdz. 85154 „Przeciwdziałanie alkoholizmowi” par. 4300 – 837,71 zł,

- w rozdz. 92109 „Domy i ośrodki kultury, świetlice i kluby” par. 4300 – 63 zł,

b) do dnia 30 grudnia 2018 r. (pominięto groszowe przekroczenia):

- w rozdz. 70005 „Gospodarka gruntami i nieruchomościami” par. 4110 „Składki na ubezpieczenie społeczne” – 26,40 zł,

- w rozdz. 70005 par. 4300 – 185,70 zł,

- w rozdz. 75011 „Urzędy wojewódzkie” par. 4120 „Składki na Fundusz Pracy…” – 50,54 zł,

- w rozdz. 75022 par. 4170 „Wynagrodzenia bezosobowe” – 110,96 zł,

- w rozdz. 75023 par. 4110 – 3.317,84 zł (składki ZUS opłacone od wynagrodzeń za grudzień w dniu 28 grudnia 2018 r.); kwota 848,50 zł dotyczyła wynagrodzeń osób wykonujących zadania w zakresie obsługi systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, przeksięgowano ją do rozdz. 90002 „Gospodarka odpadami komunalnymi” par. 4110; kwota 1.077,91 zł dotyczyła zadań Urzędu Wojewódzkiego, przeksięgowano ją do rozdz. 75011 par. 4110 (oba przeksięgowania z 31 grudnia 2018 r.); faktyczne przekroczenie planu w wymienionej na wstępie podziałce klasyfikacyjnej to kwota 1.391,43 zł,

- w rozdz. 75095 „Pozostała działalność” par. 4300 – 217,68 zł,

- w rozdz. 75414 „Obrona cywilna” par. 4110 – 92,05 zł,

- w rozdz. 80101 „Szkoły podstawowe” par. 4300 – 200,35 zł,

- w rozdz. 80104 „Przedszkola” par. 4330 „Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego” – 139,86 zł,

- w rozdz. 80113 „Dowożenie uczniów do szkół” par. 4120 – 70,88 zł,

- w rozdz. 85154 par. 4170 – 637 zł.

W związku ze zmianami dokonanymi zarządzeniami Pana Burmistrza Nr 78/18 z 17 grudnia 2018 r. oraz Nr 81/18 z 31 grudnia 2018 r. kwoty wydatków wykonanych we wszystkich wymienionych podziałkach klasyfikacji mieściły się w ustalonych limitach.

Przedstawiona nieprawidłowość narusza zasadę nieprzekraczalności limitów określonych w planie finansowym wydatków wynikającą z art. 44 ust. 1 pkt 2, art. 52 ust.1 pkt 2 i art. 254 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Dowody źródłowe składające się na opisane przekroczenia planu wydatków opatrzone zostały podpisami zatwierdzającymi do wypłaty złożonymi przez Pana Burmistrza. Stwierdzone przekroczenia planu wydatków świadczą także o niewłaściwym wykonywaniu obowiązków przez Skarbnika, który opatrywał podpisami dowody księgowe skutkujące przekroczeniem planu wydatków. Stosownie do art. 54 ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych złożenie podpisu na dokumencie przez głównego księgowego oznacza m.in., że zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki. Czynności skutkujące przekroczeniem limitu wydatków we wskazanych podziałkach klasyfikacji budżetowej opisano szczegółowo na str. 63-66 protokołu kontroli.

Kontrolującym nie okazano planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości, o którym mowa w art. 25 ust. 2 i 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Obowiązek opracowania planu spoczywa na Panu Burmistrzu – str. 60 protokołu kontroli.

Analiza dochodów budżetowych wykazała brak należytych działań windykacyjnych w stosunku do zaległości z opłat za użytkowanie wieczyste. Z ustaleń kontroli wynika, że przedawnieniu na dzień kontroli uległy zaległości na łączną kwotę 919,20 zł (dotyczyły one 4 użytkowników wieczystych). W stosunku do przedmiotowych zaległości upłynął termin przedawnienia określony w art. 118 Kodeksu cywilnego, wynoszący trzy lata. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia (art. 123 k.c.). Nie stwierdzono podejmowania takich działań przez wierzyciela. W wyjaśnieniu inspektor Urzędu Miejskiego (której zakresem czynności powierzono m.in. obowiązki w zakresie windykacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego) poinformowała, iż do wymienionych osób z zaległościami za wieczyste użytkowanie wystawiane były wezwania do zapłaty w każdym roku (wskazując zaległości z wszystkich lat poprzednich), gdyż opłata jest jednoroczna. Kwoty zaległości tych osób są niewysokie w związku z tym koszty postępowania sądowego przewyższałyby kwoty należności. Z analizy sytuacji materialnych wiemy, iż część osób korzysta z pomocy społecznej i windykacja byłaby bezskuteczna – str. 76-77 protokołu kontroli. Analogiczne ustalenia poczyniono podczas poprzedniej kontroli kompleksowej, przeprowadzonej przez RIO w Białymstoku w 2015 r. Świadczy to o niezapewnieniu realizacji zaleceń pokontrolnych przez poprzedniego Burmistrza K. Chlebowicza.

Ustalono ponadto, iż ostatnia aktualizacja wysokości opłat z tytułu użytkowania wieczystego miała miejsce w 2008 r. Stosownie do art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2011 r., wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej podlega aktualizacji nie częściej niż raz na 3 lata, jeżeli wartość nieruchomości ulegnie zmianie. Przeprowadzenie aktualizacji jest więc obowiązkiem Pana Burmistrza, ponieważ z uwagi na odległy termin ustalenia pobieranych opłat uzasadnione jest stwierdzenie, że wartość nieruchomości uległa zmianie.

Badanie dochodów z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego wykazało, że stosowany był wzór wniosku o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego drogi gminnej w celu prowadzenia robót, który nie był spójny z obowiązującą w gminie Tykocin uchwałą w sprawie ustalenia wysokości opłat za zajęcie pasa drogi, przewidując jedną pozycję dla dwóch odrębnych elementów, dla których obowiązują różne stawki. Z analizy danych wzoru wniosku zamieszczonego na stronie BIP kontrolowanej jednostki w czasie wydania niniejszego wystąpienia wynika, że dokonano już stosownej modyfikacji treści wzoru, wyodrębniając – zgodnie z uchwałą – chodnik, plac, zatokę postojową i autobusową, ścieżkę rowerowa i ciąg pieszy oraz „pozostałe elementy pasa” jako objęte inną stawką – str. 88 protokoły kontroli.

W toku kontroli dochodów budżetu gminy badaniu poddano także dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), jest Pan Burmistrz. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, co doprowadziło do następujących ustaleń.

W wyniku zastosowania systemu informatycznego ACL ustalono, iż posiadany przez kontrolowaną jednostkę program służący do prowadzenia ewidencji nieruchomości nie spełnia w całości wymagań nałożonych treścią § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138), którym wskazano, iż system informatyczny powinien umożliwiać eksport danych zawartych w ewidencji do pliku w formacie rozszerzalnego języka znaczników (XML), w celu ich porównywania z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego; § 4 rozporządzenia informuje, jakie dane dotyczące podatników powinien zawierać, natomiast § 5 wskazuje szczegółowo, jakie dane dotyczące przedmiotów opodatkowania system informatyczny powinien posiadać. W wyniku przeprowadzonej analizy do najważniejszych nieprawidłowości należy zaliczyć brak pełnych danych dotyczących numerów poszczególnych działek i poszczególnych klas gleboznawczych znajdujących się na danej działce wraz z ich powierzchniami. Należy zatem stwierdzić, iż wyeksportowany plik nie spełnia wymogów określonych przepisami rozporządzenia. Struktura danych, jakie powinny się znaleźć w wyeksportowanym pliku została ustalona w załącznikach do rozporządzenia. Kontrola ustaliła również, iż część danych znajdujących się w systemie informatycznym służącym do prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości, które zostały wprowadzone przez pracowników kontrolowanej jednostki, nie posiada parametrów nałożonych przez cytowane rozporządzenie – str. 94-95 protokołu kontroli.

Dalszy opis na przywołanych stronach protokołu kontroli wskazuje na cykliczne, w odstępach około miesięcznych, odbywanie się jarmarku, na którym nie jest pobierana opłata targowa, wbrew postanowieniom uchwały Nr XXXVII/229/05 Rady Miejskiej w Tykocinie w sprawie opłaty targowej. Narusza to także postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.), który wskazuje, iż rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast art. 15 ust. 2 stwierdza, iż targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Nieprawidłowości zostały również stwierdzone w zakresie prawidłowości realizacji dochodów z tytułu podatku rolnego w grupie podatników będących osobami prawnymi, które zostały opisane na str. 100-101 protokołu kontroli:

a) w złożonej deklaracji podatkowej podatnik ustalił podstawę opodatkowania jako 2,4885 ha przeliczeniowego, deklarując jednocześnie podatek rolny w wysokości 237 zł; prawidłowa podstawa opodatkowania wynosi 2,4805 ha przeliczeniowego a zadeklarowany podatek rolny powinien wynieść 226 zł. Podatnik zawyżył zatem podatek rolny o 11 zł;

b) w stosunku do podatnika będącego jednostką organizacyjną gminy nie można było dokonać weryfikacji deklarowanych gruntów rolnych;  powodem tego stanu był brak pełnej dokumentacji, a w tym przypadku umowy przekazania do użytkowania podatnikowi gruntów, których właścicielem jest gmina Tykocin;

c) jednostka organizacyjna zarządzająca gruntami Skarbu Państwa według danych z ewidencji gruntów i budynków jest we władaniu 23 ha gruntów należących do Skarbu Państwa, natomiast w swojej deklaracji podatkowej wykazuje tylko 4,3966 ha. Stwierdzono również, iż podatnik posiada działki we współwłasności z osobami fizycznymi. Współwłaściciel będący osobą fizyczną nie złożył deklaracji podatkowej na podatek rolny, grunty te zostały dołączone do gruntów będących jego własnością i opodatkowane w jednej decyzji wymiarowej. Opodatkowanie w ten sposób przez organ podatkowy  gruntów będących we współwłasności osób prawnych z osobami fizycznymi stanowi naruszenie postanowień art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, ze zm.), który stwierdza, iż jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Zapisy art. 6a ust. 10 ustawy wskazują, że jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek, nieposiadających osobowości prawnej – osoby fizyczne składają deklarację na podatek rolny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Nieprawidłowości stwierdzono również w realizacji należności z tytułu podatku leśnego od osób prawnych. Opis na str. 103 protokołu kontroli wskazuje następujące, pojedyncze, przypadki:

a) podatnik w złożonej deklaracji podatkowej ujawnił powierzchnię lasów niższą o 2,6251 ha niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków;

b) osoba prawna posiadająca dwie współwłasności z osobami fizycznymi nie złożyła na nie odrębnych deklaracji podatkowych na podatek leśny, co stanowi naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 3 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888, ze zm.), który stwierdza, iż jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, jest wówczas odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Natomiast art. 6 ust. 7 wskazuje, że jeżeli las stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek, nieposiadających osobowości prawnej – osoby fizyczne składają deklarację na podatek leśny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Tematyka przeprowadzonej kontroli obejmowała również prawidłowość realizacji dochodów z tytułu podatku od nieruchomości. W zakresie tej należności w grupie podatników stanowiących osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej stwierdzono następujące nieprawidłowości opisane na str. 115-120 protokołu kontroli:

a) podatnik deklaruje 60 m² powierzchni mieszkalnej w budynku, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Po dokonanych pomiarach za pomocą systemu geoportal (dalej nazywany jako portal) stwierdzono, iż  podatnik deklaruje powierzchnię budynków większą niż wynosi powierzchnia zabudowy. Zachodzi więc prawdopodobieństwo, iż budynek posiada więcej niż jedną kondygnację. Niezbędna jest w tym przypadku kontrola podatkowa przeprowadzona bezpośrednio u podatnika mająca na celu ustalenie czy podatnik deklaruje prawidłową powierzchnię budynków;

b) ze zdjęć zamieszczonych na portalu wynika, iż budynki służące działalności gospodarczej otacza teren utwardzony. Podatnik w deklaracji podatkowej nie ujawnia budowli związanych z działalnością gospodarczą, zachodzi więc prawdopodobieństwo, iż podatnik dokonał zaniżenia deklarowanego podatku od nieruchomości. Niezbędne jest więc przeprowadzenie kontroli podatkowej mającej na celu ustalenie stanu faktycznego;

c) na podstawie pomiarów dokonanych za pomocą portalu stwierdzono, iż podatnik może posiadać budynki związane z działalnością gospodarczą, o pow. ok. 3.600 m² , podczas gdy w złożonej informacji ujawnia powierzchnię 3.130,50 m²;

d) podmiot złożył tylko jedną deklarację podatkową, podczas gdy w trakcie roku zachodziły zmiany w powierzchniach posiadanych przez podatnika gruntów. Pomimo, iż grunty te są zwolnione z podatku od nieruchomości miał on obowiązek składać deklaracje podatkowe, w których powinien korygować powierzchnie posiadanych gruntów;

e) podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej deklaruje 39,51 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz identyczną powierzchnię budynków z nią związaną. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków stwierdzono, iż lokal nie ma wyodrębnionych udziałów w gruncie, podatnik więc nie powinien ich deklarować, dokonał on więc zawyżenia podatku od nieruchomości o kwotę 35,95 zł;

f) podatnik deklaruje 100 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą; na podstawie pomiarów dokonanych za pomocą portalu ustalono, iż powierzchnia tych budynków może wynosić około 260 m²;

g) w przypadku zakładu komunalnego nie można było ustalić czy deklarowana powierzchnia gruntów jest prawidłowa z powodu braku pełnej dokumentacji dotyczącej posiadanych przez niego gruntów;

h) podatnik deklaruje powierzchnię gruntów związanych z działalnością  gospodarczą wynoszącą 7.235 m²; na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków stwierdzono, iż podatnik jest w posiadaniu gruntów o powierzchni 1.000 m², co wskazuje na ich zawyżenie o 6.235 m² a co za tym idzie zawyżenie podatku od nieruchomości o kwotę 5.673,85 zł;

i) podatnik dzierżawi  powierzchnię 114 m² oraz 20 m² budynku od dwóch różnych OSP, w przypadku tym powierzchnie budynków związanych z działalnością gospodarczą powinny być deklarowane przez wymienione ochotnicze straże pożarne. Artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

-  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

-  użytkownikami wieczystymi gruntów;

- posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub jest bez tytułu prawnego;

j) osoba fizyczna dzierżawi na działalność gospodarczą część nieruchomości od OSP, deklarując i opłacając również podatek rolny za OSP;

k) podmiot deklaruje wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 58.346,10 zł co daje wartość podatku od nieruchomości w wysokości 1.166,92 zł. Podatnik jest zwolniony z podatku od nieruchomości ustawowo, kontrolowana jednostka ubiega się co roku o rekompensatę za zwolnienie od Skarbu Państwa. W trakcie kontroli stwierdzono, iż wyżej wymienione budowle stanowią jazy, które nie są związane z działalnością gospodarczą, podatnik więc nie powinien ich ujmować w złożonej deklaracji podatkowej.

W wyniku kontroli deklaracji podatkowej złożonej przez Urząd Miejski w Tykocinie ustalono, iż kontrolowana jednostka nie ujawniła gruntów, których właścicielem jest Skarb Państwa natomiast użytkownikiem jest gmina Tykocin. W sumie nie ujawniono powierzchni 133.937 m² tego rodzajów gruntów, co oznacza niezadeklarowany podatek od nieruchomości w kwocie 56.253,54 zł. Ustalono również, iż nie opodatkowano podatkiem od nieruchomości działek położonych w mieście Tykocin o powierzchniach 63 m² oraz 79 m², sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków symbolem „B” (nie zadeklarowany podatek w kwocie 59,64 zł). Przeprowadzona kontrola ustaliła również różnice powierzchni gruntów, które znajdują się tylko we władaniu gminy Tykocin a stanowią drogi gminne publiczne – między ich powierzchniami wskazanymi w uchwale Nr XXVI/213/2013 Rady Miejskiej w Tykocinie a powierzchniami ,jakie posiadają one w ewidencji gruntów i budynków. W trakcie kontroli brak było możliwości ustalenia czy większe powierzchnie działek znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości czy też stanowią drogi publiczne i w związku z tym powinny być zwolnione.

Nieprawidłowości w podatku od nieruchomości, rolnym oraz leśnym stwierdzono również w grupie podatników będących osobami fizycznymi. Zostały one opisane na str. 130-134 protokołu kontroli (według numerów kont):

a) 107008 – za pomocą portalu stwierdzono, iż podatnik prawdopodobnie zaniżył powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą o ponad 50 m²; ponadto decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wystawiono na osobę, która nie jest właścicielem tych gruntów (stanowiących współwłasność 5 osób fizycznych). Decyzję wymierzającą podatki lokalne za te grunty wystawiono właścicielom i dzierżawcy. W zmianie geodezyjnej dotyczących tych gruntów brak jest zapisu, iż dzierżawa jest związana z ubezpieczeniem społecznym rolników, trudno więc stwierdzić bez umowy dzierżawy na kim ciąży obowiązek podatkowy. W przypadku potwierdzenia, iż dzierżawa jest związana z ubezpieczeniem społecznym rolników nie powinno się współwłaścicielom wystawiać za nie decyzji podatkowych natomiast grunty powinny być dołączone do gruntów, których dzierżawca jest właścicielem;

b) 1060055 – podatnik w informacji podatkowej ujawnia 70 m² pozostałych budynków, 1650 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą, oraz 0,35 ha gruntów rolnych. Według pomiarów dokonanych za pomocą portalu zachodzi prawdopodobieństwo, iż powierzchnia użytkowa budynku jest większa o 20 m², ponadto kontrola nie mogła ustalić, na których gruntach wykonywana jest działalność gospodarcza, czy budynek jest posadowiony na gruntach związanych z działalnością gospodarczą. Niezbędne więc jest w tym wypadku przeprowadzenie kontroli mającej na celu ustalenie prawidłowych powierzchni budynku oraz czy  nie służy on działalności gospodarczej;

c) 1060053 – podatnik ujawnia powierzchnię 89 m² budynków mieszkalnych, natomiast kontrola dokonana za pomocą pomiarów z portalu ustaliła, iż jego powierzchnia po obmiarach zewnętrznych wynosi około 120 m² i jest to budynek wielopoziomowy. Podatnik ujawnia również 124,32 m² budynków związanych  z działalnością gospodarczą oraz 39 m² budynków pozostałych. Powierzchnie te znajdują się w jednym budynku, którego powierzchnia po obmiarach zewnętrznych wynosi 240 m², zachodzi więc duże prawdopodobieństwo zaniżenia tych powierzchni; organ podatkowy powinien ustalić prawidłową powierzchnię budynków przeprowadzając kontrolę podatkową;

d) 10006 – podatnik posiada dzierżawy za ubezpieczenie społeczne rolników, na dzierżawę organ podatkowy prowadzi oddzielne konto podatkowe. Bezpodstawnie przeniesiono obowiązek podatkowy na 90 m² budynków mieszkalnych oraz 2,33 ha lasów. Umowa dzierżawy za świadczenia społeczne rolników nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz leśnym. W tym wypadku decyzje podatkowe powinny być wystawione wyłącznie właścicielom, gdyż na nich ciąży obowiązek podatkowy w tych podatkach. Organ podatkowy wystawił również decyzję za całość dzierżawionych gruntów i budynków ich właścicielom. Tymczasem w tym przypadku obowiązek podatkowy przechodzi na dzierżawcę, a wydzierżawione grunty rolne powinny być opodatkowane w jednej decyzji razem z gruntami, których dzierżawca jest właścicielem;

e) 10004 i 10013 – przeniesiono obowiązek podatkowy w podatku leśnym za 1,56 ha lasów na podstawie umowy dzierżawy za ubezpieczenie społeczne rolników, na grunty dzierżawione organ podatkowy prowadzi odrębne konto podatkowe, błędnie wyliczono podatnikowi podstawę opodatkowania przez co dokonano zaniżenia podatku rolnego na kwotę 34 zł, dołączono również grunty będące wspólnotą małżeńską do jego wyłącznej własności;

f) 160008 – błędnie wyliczono podatnikowi podstawę opodatkowania jako 2,086 ha przeliczeniowego, prawidłowa wartość powinna wynieść 2,366 ha przeliczeniowego, dokonano zaniżenia podatku rolnego o 37 złotych. Podobna sytuacja zachodzi w latach 2016, 2017 oraz 2019;

g) 110048 – nie okazano kontrolującemu informacji na podatek od nieruchomości; podatnika opodatkowano za 110 m² budynków mieszkalnych, a do gruntów będących własnością podatnika dołączono również grunty, które posiada w wspólnocie małżeńskiej;

h) 110006 – dołączono 1.333 m² gruntów pozostałych, 70 m² budynków pozostałych oraz budynki mieszkalne będące we wspólnocie małżeńskiej do gruntów podatnika, które są wyłączną jego własnością;

i) 180080 – podatnik nie złożył informacji podatkowych na podatki rolny, leśny oraz od nieruchomości, organ podatkowi wymierzył podatnikowi podatek za 145 m² budynków mieszkalnych oraz 1,486 ha lasów;

j) 1170016 – podatnik ujawnił 2.600 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą, według pomiarów dokonanych za pomocą portalu powierzchnia tych gruntów prawdopodobnie wynosi 2.800 m^2; ujawnił również 290,80 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą – na zdjęciach lotniczych znajduje się szereg budynków, w tym jeden wielopoziomowy o powierzchni zabudowy około 240 m². Niezbędne jest przeprowadzenie kontroli u podatnika mającej na celu ustalenie poprawnych powierzchni gruntów i budynków;

k) 200012 – przeniesiono umową za ubezpieczenie społeczne rolników obowiązek podatkowy za budynek mieszkalny oraz za grunty leśne, a na dzierżawę organ podatkowy prowadzi odrębne konto podatkowe;

l) 200053 – dołączono poszczególne własności do współwłasności małżeńskiej, oboje małżonkowie posiadają odrębną własność, część gruntów żony odłączono (0,77 ha użytków rolnych); w trakcie kontroli nie można było ustalić poprawnej podstawy opodatkowania w podatku rolnym;

ł) 210017 – podatnikowi błędnie ustalono podstawę opodatkowania w podatku rolnym jako  3,0149 ha przeliczeniowego wyliczając podatek rolny w kwocie 396 zł; prawidłowa wartość podstawy opodatkowania powinna wynosić 3,0389 ha, natomiast podatek rolny powinien wynieść 399 zł, dokonano więc zaniżenia podatku o 3 zł. Stwierdzono również brak aktualnych informacji podatkowych na podatek rolny oraz leśny; podatnik złożył informacje w 2005 r., natomiast według okazanej w trakcie kontroli dokumentacji ostatnie zmiany w posiadanych gruntach zaszły w 2008 r.;

m) 100015 – dzierżawą za ubezpieczenie społeczne rolników przeniesiono obowiązek podatkowy na dzierżawcę, 150 m² budynków mieszkalnych oraz 0,08 ha lasów, ponadto dostarczono również decyzję podatkową osobie wydzierżawiającej, a na dzierżawę organ podatkowy dzierżawcy założył odrębne konto podatkowe;

n) 1170008 – według zdjęć lotniczych na nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą (posadowiony jest budynek oraz około 10.000 m² jest zastawione samochodami), co uzasadnia podejrzenie, iż prowadzona na niej jest działalność gospodarcza w postaci  targowiska, ponadto na działce sąsiadującej z działkami podatnika, którą posiada inny podatnik, jest umiejscowiony parking oraz dojazd do budynków podatnika nr 1170008 a więc co najmniej część tej działki jest związana z działalnością gospodarczą. Za wymienioną powierzchnię gruntów 10.000 m² podatnik nie płaci podatku od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

o) 170006 – podatnik w informacji podatkowej ujawnił 200 m² budynków mieszkalnych, organ podatkowy wymierzył podatek za powierzchnię 250 m². Ostatnia informacja podatkowa podatnika została złożona w 2010 r., natomiast według informacji z 2003 r. posiadał on 250 m², zaś organ podatkowy nie wprowadził zmiany do ewidencji podatkowej;

p) 160137 i 160045 – każdemu z podatników prowadzone są dwa konta podatkowe w podatku rolnym – pierwsze na przedmioty opodatkowania będące własnością, drugie na grunty dzierżawione za świadczenia społeczne rolników;

q) 1060020 – na podstawie okazanej w trakcie kontroli dokumentacji ustalono, iż podatnik znacznie zaniżył powierzchnie nowo wybudowanych budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dotyczyło to głównie ciągów komunikacyjnych stanowiących drogę dojścia do pokojów gościnnych, jak i holu hotelu. Materiał porównawczy stanowiła dokumentacja projektowa przeprowadzonej inwestycji. Między zakończeniem czynności kontrolnych a podpisaniem protokołu kontroli pracownicy Urzędu Miejskiego przeprowadzili kontrolę u podatnika, której celem było ustalenie prawidłowych powierzchni budynków i gruntów oraz wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku dokonanych podczas kontroli ustaleń organ podatkowy wydał decyzje ustalające wymiar podatków lokalnych za lata 2016-2019, w wyniku których zwiększył wymiar podatku od nieruchomości na łączną kwotę 51.959 zł oraz za lata 2014-2015 zmniejszające wymiar podatków o kwotę 4.520 zł.

W zakresie należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalono 32 przypadki, wskazane w załączniku nr 3/4 protokołu kontroli, gdy daty wpływu deklaracji podatkowych były wcześniejsze niż daty ich wypełnienia przez zobowiązanych. W tym wypadku zachodzi podejrzenie, iż organ podatkowy stawiał stempel daty przyjęcia deklaracji wcześniejszej niż rzeczywiście była złożona. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również, iż stawki w badanych deklaracjach na opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi były zgodne z ustalonymi przez Radę Miejską w Tykocinie – str. 137 protokołu kontroli.

Nieprawidłowości ustalono również przy przyznawaniu ulg w spłacie podatków na podstawie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrolą objęto 6 postępowań podatkowych, w wyniku których wydano 6 decyzji podatkowych przyznających ulgi w spłacie podatków lokalnych na łączną kwotę 4.752 zł.  W wyniku przeprowadzonej analizy zebranej dokumentacji  stwierdzono, iż zebrany materiał dowodowy do wyżej opisywanych decyzji podatkowych przyznających ulgi w spłacie podatków nie był kompletny. Organ podatkowy interesowały tylko straty i wydatki ponoszone przez podatników natomiast zaniechał gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego ich dochodów, czego wynikiem byłoby ustalenie czy podatnik faktycznie znalazł się w sytuacji nadzwyczajnej, uniemożliwiającej zapłatę podatku. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego istotne są również przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej mające charakter proceduralno-merytoryczny. Artykuł 187 § 1 zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wypadku dotyczył on możliwości płatniczych podatnika (art. 181). Organy podatkowe mają również obowiązek dokonania, na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191). W uzasadnieniu faktycznym decyzji brak jest analizy zebranego materiału dowodowego, odnoszono się w nim jedynie do argumentów jakie podatnik podnosił w złożonym wniosku, w którym ubiega się o ulgę w spłacie podatków – strony 142-143 protokołu kontroli.

Obszarem poddanym kontroli była również rachunkowość podatków i opłat lokalnych. W jej wyniku stwierdzono pojedynczy przypadek poprawiania kwoty zainkasowanego podatku na kopii kwitariusza służącego do jego poboru – str. 146 protokołu kontroli. Dalszy opis na str. 147 protokołu kontroli wskazuje na nieprawidłowe prowadzenie księgowej ewidencji analitycznej (kont szczegółowych). Nieprawidłowość tam wskazana polega na prowadzeniu wielu kont podatkowych w podatku rolnym dla jednego podatnika, dotyczy to między innymi przypadków gdy podatnik dzierżawi grunty na okres 10 lat za ubezpieczenie społeczne rolników. Taki sposób prowadzenia ewidencji podatkowej stanowi naruszenie postanowień § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 roku w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 208 poz. 1375), który stanowi, iż dla każdego podatnika i inkasenta prowadzi się odrębne konto w każdym podatku. Przypadek naruszenia tego przepisu stwierdzono również w przypadku ewidencji opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak i w podatku od nieruchomości od osób prawnych, gdzie po zmianie właściciela nieruchomości dopisano na te same konto analityczne nowego zobowiązanego zamiast założyć nowe konto szczegółowe.

Nieprawidłowości stwierdzono również w trakcie badania rzetelności danych zawartych w rocznym sprawozdaniu Rb-PDP za 2018 r. W punkcie protokołu kontroli dotyczącym podatku od nieruchomości od osób prawnych wskazano, iż kontrolowana jednostka w deklaracjach podatkowych nie ujawniła powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu stawką jak za pozostałe. W rezultacie dokonano potencjalnego zaniżenia kwoty w punkcie A5 kolumnie 2 „wykonanie” o 56.313,18 zł. Podobna sytuacja zachodzi w kolumnie 3 punktu A5 „Skutki obniżenia górnych stawek podatków za okres sprawozdawczy” ze względu na brak danych źródłowych dotyczących gruntów Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W związku z tym kontrola nie mogła stwierdzić czy dane w niej zawarte są prawidłowe, niezależnie od tego zaniżono wykazane tam skutki ze względu na nie ujawnienie przez kontrolowaną jednostkę wyżej wymienionych gruntów co spowodowało zaniżenie skutków o kwotę 8.044,74 zł. Natomiast w kolumnie 4 punktu A5 sprawozdania kontrola nie mogła stwierdzić czy wykazano tam prawidłowe kwoty skutków z powodu braku pełnej dokumentacji – str. 148-149 protokołu kontrolo.

W zakresie wydatków na wynagrodzenia ustalono, iż zarządzeniem Nr 70/2018 z dnia 26 listopada 2018 r. w sprawie powołania Zastępcy Burmistrza przyznał Pan Zastępcy dodatek specjalny „z tytułu powierzenia obowiązków służbowych o wysokim stopniu odpowiedzialności, związanych z przejęciem dodatkowych zadań i kompetencji od Burmistrza Tykocina” na okres od 26 listopada 2018 r. do 23 listopada 2023 r. Należy wskazać, że według art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1282), dodatek specjalny może być przyznany pracownikowi z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że przyznanie dodatku może nastąpić przy zaistnieniu jednej z dwóch wymienionych w nim przesłanek, natomiast okolicznością uzasadniającą przyznanie tego składnika wynagrodzenia jest zawsze cecha „okresowości” zwiększenia obowiązków lub powierzenia zadań. Takie sformułowanie przywołanego przepisu powoduje, że dodatek specjalny zawsze ma charakter świadczenia tymczasowego i nie może być stałym składnikiem wynagrodzenia. Stały charakter ma natomiast dodatek przyznany przez Pana Zastępcy Burmistrza, bowiem przyznał go Pan na cały czas trwania Pana kadencji. Jeżeli pracownik stale wykonuje określone czynności, to wynagrodzenie z tego tytułu powinno być uwzględnione w poziomie jego wynagrodzenia zasadniczego czy dodatku funkcyjnego, nie stanowi zaś to podstawy do przyznania dodatku specjalnego. Ponadto czynności wykonywane w ramach zwiększonego zakresu obowiązków lub powierzenia dodatkowych zadań winny być przez Pana szczegółowo określone i nie pokrywać się z obowiązkami wynikającymi z podstawowego zakresu czynności pracownika. Analiza nadanego Zastępcy Burmistrza zakresu obowiązków prowadzi do wniosku o bardzo ogólnym określeniu zadań Zastępcy Burmistrza – str. 151-152 protokołu kontroli.

Badanie prawidłowości zaszeregowania, ustalenia wysokości i wypłaty wynagrodzeń wybranych pracowników Urzędu Miejskiego wykazało ponadto, że:

a) w zakresie dodatku funkcyjnego:

- wskazanemu w protokole kontroli pracownikowi pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. ówczesny Burmistrz przyznał dodatek funkcyjny według 2 stawki w wysokości 440 zł brutto, czyli 22,88% najniższego wynagrodzenia z tabeli stawek wynagrodzenia zasadniczego dla pracowników Urzędu Miejskiego; zgodnie z załącznikiem nr 3 do obowiązującego w Urzędzie regulaminu wynagradzania wysokość dodatku według 2 stawki powinna wynosi od 41% do 60% najniższego wynagrodzenia a więc od 697 zł do 1.020 zł brutto (kwota 440 zł brutto mieści się w 1 stawce dodatku, która wynosi do 40% najniższego wynagrodzenia zasadniczego),

- na podstawie pisma z dnia 5 grudnia 2017 r. pracownik wskazany w protokole kontroli otrzymał dodatek funkcyjny, który według pisma należy do 3 grupy; jednakże wysokość dodatku wynosiła 40,12% najniższego wynagrodzenia zasadniczego (682 zł); zgodnie z regulaminem wynagradzania dodatek w 3 grupie powinien wynosić od 61% do 80% najniższego wynagrodzenia zasadniczego,

b) w zakresie wynagrodzenia zasadniczego pracownika wskazanego w protokole kontroli stwierdzono, że z dniem 1 lutego 2019 r. podniósł mu Pan wynagrodzenie zasadnicze do kwoty 3.486 zł brutto według VIII kategorii zaszeregowania; zgodnie z regulaminem wynagradzania w VIII kategorii zaszeregowania przewidziano wynagrodzenie od 1.840 zł do 3.300 zł, w związku z czym przyznane przez Pana wynagrodzenie jest niezgodne z grupą zaszeregowania pracownika – str. 153 protokołu kontroli.

Analiza zagadnienia wydatków z tytułu diet wypłacanych radnym Rady Miejskiej w Tykocinie wykazała, iż w dniu 15 maja 2018 r. odbyła się sesja i posiedzenie komisji stałej Rady Miejskiej. Diety za maj wypłacono w dniu 25 maja 2018 r., w tym jednemu z radnych, który nie był obecny na sesji. Jego nieobecność została usprawiedliwiona przez Wiceprzewodniczącego Rady (adnotacja i podpis Wiceprzewodniczącego na liście obecności i liście płac za maj 2018 r.). W okazanej dokumentacji brak dowodów potwierdzających zasadność usprawiedliwienia nieobecności radnego w postaci np. zwolnienia lekarskiego lub oświadczenia radnego wyjaśniającego powody nieobecności. Uchwałą Nr XXXVII/275/2018 z dnia 13 kwietnia 2018 r. w sprawie diet przysługujących radnym Rady Miejskiej w Tykocinie przewidziano potrącenia z tytułu nieusprawiedliwionych nieobecności w wysokości 70% diety miesięcznej za każdą nieobecność na sesji Rady Miejskiej oraz 30% diety miesięcznej za każdą nieobecność na posiedzeniu komisji stałej Rady Miejskiej. Za nieobecność usprawiedliwioną uznano w uchwale nieobecność spowodowaną wykonywaniem czynności na rzecz gminy, udokumentowaną zwolnieniem lekarskim lub wynikającą z przypadków losowych – str. 156-157 protokołu kontroli.

Badanie wydatków poniesionych w ramach realizacji Gminnego Programu Rozwiązywania Problemów Alkoholowych oraz Przeciwdziałania Narkomanii na rok 2018, którego wyniki opisano na str. 157-160 protokołu kontroli, wykazało, iż w ramach zadań przyjętych na 2018 r. znalazło się przedsięwzięcie określone wprost jako wspomaganie działalności KS „Orzeł” poprzez zakup sprzętu sportowego, opłacanie przejazdów na mecze piłki nożnej, opłacenie delegacji sędziowskich, opłacenie wynajmu boisk, ponoszenie opłat za zgłaszanie zawodników do rozgrywek. Szczegółowa analiza wydatków poniesionych na wspieranie działalności KS „Orzeł” w 2018 r. ze środków na profilaktykę przeciwalkoholową wykazała, iż wyniosły one łącznie 25.964,73 zł, co stanowiło 25,82% wszystkich wydatków sfinansowanych ze środków pochodzących z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Jednocześnie klub ten nie ubiegał się o uzyskanie dotacji z budżetu gminy na dofinansowanie zadań publicznych z zakresu sportu. Poza wydatkami wymienionymi w Programie gmina pokrywała również koszty związane z transferem zawodników (łącznie 1.850 zł), zakupem wody, opłatą sportową, wynagrodzeniem trenera (3.796 zł za 4 miesiące), ubezpieczeniem NNW zawodników (2.249 zł), opłatą za udział w treningach, opłatą za badania lekarskie. Program profilaktyki na 2019 r., przyjęty uchwałą Nr VI/35/2019 Rady Miejskiej w Tykocinie z dnia 21 lutego 2019 r. również przewiduje wprost wspomaganie działalności KS „Orzeł”. W 2019 r. gmina Tykocin nadal ponosi bezpośrednio z budżetu wydatki związane z funkcjonowaniem klubu, finansując je ze środków uzyskanych za zezwolenia na sprzedaż alkoholu. W złożonym wyjaśnieniu Pan Burmistrz wskazał, iż W 2018 roku działalność KS „Orzeł” wspomagana była zgodnie z uchwałą Nr XXXV/257/2018 Rady Miejskiej w Tykocinie z dnia 31 stycznia 2018 r. w sprawie Gminnego Programu Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, Przeciwdziałania Narkomanii na rok 2018. (…) Zgodnie z art. 7. 1. ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Finansowanie KS „Orzeł” zostało zaopiniowane przez Komisję Oświaty, Kultury, Promocji, Sportu i Turystyki Rady Miejskiej w Tykocinie.

Odnosząc się do wyjaśnienia należy wskazać, że okoliczność wskazania w treści Programu rodzajów zadań finansowanych w ramach działalności profilaktycznej lub podmiotów realizujących zadania wpisujące się w tę działalność, nie jest równoznaczna z możliwością zaniechania stosowania przepisów prawa regulujących zasady ponoszenia danego rodzaju wydatków. Zadaniem gminy nie jest pokrywanie kosztów bieżącego funkcjonowania stowarzyszeń, posiadające charakter podmiotowego finansowania. Podmiot niezaliczany do sektora finansów publicznych może otrzymywać z budżetu gminy środki wówczas, gdy realizuje zadanie publiczne oraz zwróci się o jego dofinansowanie. Tryb ubiegania się przez podmiot niepubliczny o otrzymanie z  budżetu gminy środków na dofinansowanie zadania określają przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688) – opiera się on na konkursowych zasadach wyłaniania beneficjentów dotacji, określaniu zasad dofinansowania w umowie oraz obowiązku rozliczenia się dotowanego podmiotu. Rada gminy może również ustalić własne zasady dofinansowywania zadań z zakresu sportu na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r. poz. 1263, ze zm.). Przepisy wymienionych ustawy podlegają zastosowaniu również wówczas, gdy objęte finansowaniem zadania z zakresu sportu służą jednocześnie realizacji programu rozwiązywania problemów alkoholowych.

Kontrola wykazała, że umowy na obsługę bankową budżetu gminy Tykocin i jednostek organizacyjnych były zawierane bez zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986 ze zm.), co znajduje uzasadnienie w kwocie ponoszonych przez gminę wydatków na podstawie tych umów. Umową z dnia 31 grudnia 2015 r. zlecono obsługę bankową Bankowi Spółdzielczemu w Białymstoku na 3 lata. Roczny koszt obsługi bankowej na podstawie wydatków za 2015 r. wynosił 28.000 zł, czyli za 3 lata około 19.882 euro;. Przed zawarciem kolejnej umowy w dniu 31 grudnia 2018 r. Skarbnik Gminy sporządziła zestawienie kosztów za okres styczeń-listopad 2018 r., w którym wykazano koszty za ten okres w wysokości 31.920 zł, co po przemnożeniu przez 3 lata wskazuje na równowartość około 22.200 euro.

Podobnie jak to stwierdzono na poprzedniej kontroli kompleksowej, nadal nie jest opracowany regulamin wyłaniania wykonawców zamówień publicznych, których wartość nie przekracza 30.000 euro. Z ustaleń kontroli wynika brak dowodów, które dokumentowałyby działania w celu wyłonienia najkorzystniejszej oferty obsługi bankowej. Nie można zatem potwierdzić, że bank, z którym podpisano umowę, oferował najkorzystniejsze warunki obsługi, a w konsekwencji, że wydatki na obsługę bankową budżetu gminy i jednostek organizacyjnych są ponoszone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wymagającą aby wydatki publiczne były ponoszone w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów – str. 26 protokołu kontroli.

W zakresie pomocy finansowej udzielonej innym jednostkom samorządu terytorialnego stwierdzono, że w dniu 27 lutego 2018 r. gmina Tykocin zawarła z powiatem białostockim umowę na dofinansowanie zadania „Przebudowa drogi powiatowej Nr 1380B Tykocin-Złotoria, Etap I”. W umowie określającej przeznaczenie i zasady rozliczenia udzielanej powiatowi dotacji celowej nie określono – wbrew wymogom art. 250 pkt 3 ustawy o finansach publicznych – terminu zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej (określono natomiast termin wykorzystania dotacji, termin złożenia rozliczenia oraz zawarto postanowienie przewidujące roszczenie o zwrot środków wykorzystanych niezgodnie z celem) – str. 184 protokołu kontroli.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były w głównej mierze wynikiem nieprzestrzegania lub błędnej interpretacji przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy oraz nieprawidłowego funkcjonowania kontroli zarządczej.

Organem wykonawczym gminy miejsko-wiejskiej jest Burmistrz, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. przygotowywania projektów uchwał Rady Miejskiej, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Burmistrz jako organ wykonawczy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, działającego w strukturze organizacyjnej wskazanej w protokole kontroli, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Burmistrzu – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.

Burmistrz jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości spoczywały, stosownie do postanowień zakresu czynności, na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Zapewnienie realizacji przyjętych regulacjami wewnętrznymi obowiązków w zakresie kontroli zarządczej oraz ich dokumentowania, przy uwzględnieniu uwag zawartych w części opisowej wystąpienia i protokole kontroli.

2. Zobowiązanie Skarbnika Gminy do wyeliminowania nieprawidłowości i uchybień w zakresie ewidencjonowania operacji w księgach rachunkowych, poprzez:

a) zaprzestanie prowadzenia konta 245 w księgach Urzędu jako jednostki budżetowej,

b) zapewnienie zgodności między saldami kont prowadzonych w ramach konta 221 wykazanymi w bilansie zamknięcia i bilansie otwarcia na następny rok,

c) zaprzestanie wskazywania wyciągu bankowego jako dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu operacji innych niż wpływy lub wypływy na rachunku bankowym,

d) dokonywanie zapisów na koncie 133 wyłącznie na podstawie wyciągów bankowych; zaprzestanie stosowania na tym koncie technicznych zapisów ujemnych, mając na uwadze, że nie obowiązuje na nim zasada czystości obrotów,

e) ujmowanie zwrotów nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych z lat ubiegłych jako dochodów budżetu a ich odprowadzenia do PUW jako wydatków budżetu gminy; dokonywanie w księgach MOPS przypisu należności z tego tytułu na koncie 221, jako należności z tytułu dochodów budżetowych,

f) prowadzenie ewidencji do konta 240-10 według kontrahentów,

g) prawidłowe dokonywanie odpisów aktualizujących należności, mając na uwadze, że:

- dokonywanie odpisów aktualizujących należności zabezpieczonych hipoteką jest sprzeczne z art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości,

- przedwczesne jest dokonywanie odpisów aktualizujących należności, wobec których toczy się lub jeszcze nie zostało rozpoczęte postępowanie egzekucyjne, ponieważ dopiero wynik tego postępowania da rzetelną podstawę oceny prawdopodobieństwa ściągnięcia należności, w tym sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika,

h) prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 221-5 według poszczególnych podmiotów,

i) wyeliminowanie wskazanych w protokole kontroli i części opisowej wystąpienia uchybień w zakresie ewidencjonowania i naliczania odsetek związanych z opłatą adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego jej podziałem,

j) ustalanie dwustronnych sald kont rozrachunkowych w przypadku ujęcia na nich zarówno należności, jak i zobowiązań jednostki,

k) ustalanie kwoty należności długoterminowych na koncie 226 z uwzględnieniem obowiązującego od 2018 r. opisu zasad funkcjonowania tego konta,

l) prawidłowe prowadzenie ewidencji analitycznej w zakresie podatków i opłat lokalnych.

3. Niezwłoczne podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do powstałej w 2013 r. należności od KRB Budownictwo w wysokości 6.791,56 zł, mając na uwadze nieprzedstawienie kontrolującym żadnych efektów działań, jakie miały być podjęte po poprzedniej kontroli kompleksowej w zakresie „wątpliwości prawnych” sugerowanych w związku z tą należnością.

4. W zakresie sprawozdawczości:

a) wykazywanie w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S MGOPS danych w zakresie zrealizowanych dochodów gminy od dłużników alimentacyjnych i należności ich dotyczących w par. 2360,

b) zaprzestanie stosowania par. 2360 w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ MGOPS,

c) zaprzestanie wypełniania kolumny „Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego” w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ Urzędu Miejskiego,

d) wypełnianie kolumny „Dochody przekazane” w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ MGOPS,

e) wykazywanie w jednostkowym własnym sprawozdaniu Rb-N rzetelnej kwoty należności z tytułu podatku VAT przypadających gminie od urzędu skarbowego,

f) rzetelne sporządzanie sprawozdań Rb-NDS w zakresie rozchodów,

g) wykazywanie w sprawozdaniu Rb-28S wynikających z deklaracji VAT-7 i ksiąg rachunkowych zobowiązań gminy z tytułu wydatków dotyczących podatku VAT podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego,

h) wyeliminowanie nieprawidłowości dotyczących sprawozdania Rb-PDP.

5. Przygotowanie dokumentacji stanowiącej podstawę wyksięgowania przez Skarbnika Gminy nakładów na te zadania inwestycyjne ujęte na koncie 080 jako inwestycje rozpoczęte, które nie będą lub nie mogą być kontynuowane.

6. W zakresie klasyfikacji budżetowej:

a) ujmowanie należności z tytułu kar umownych w par. 0950,

b) ujmowanie należności z tytułu odsetek od opłaty adiacenckiej w par. 0920.

7. Przechowywanie wnoszonych w pieniądzu wadiów i zabezpieczeń należytego wykonania umów w sprawie zamówień publicznych na oprocentowanym rachunku bankowym oraz dokonywanie ich zwrotu wraz z naliczonym oprocentowaniem, po pomniejszeniu o koszty przelewu i prowadzenia rachunku.

8. Precyzyjne określanie wymagań wobec wykonawców robót budowlanych dotyczących zakresu gwarancji, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić dodatkowe korzyści dla zamawiającego wynikające z żądanej gwarancji względem już przysługujących na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach rękojmi. Uwzględnienie w szczególności, że w sytuacji określenia wyłącznie terminu gwarancji i przyjęcia go jako jednego z kryteriów oceny ofert – któremu dodatkowo przyznano wysoką wagę względem oferowanej ceny – powstaje zagrożenie wyboru oferty o wyższej cenie przy braku realnych korzyści rekompensujących zamawiającemu wyższe wydatki. W związku z tym zwrócenie też uwagi na zapewnienie adekwatności między wagą pozacenowych kryteriów oceny ofert (również innych niż gwarancja) i ich opisem a ewentualnymi korzyściami, które zamawiający może uzyskać z powodu potencjalnej konieczności zapłacenia wyższej ceny, wynikającej z punktacji oferty w zakresie kryterium pozacenowego.

9. Przekazywanie GZGKiM w Tykocinie środków pieniężnych odpowiadających nadwyżce podatku naliczonego nad należnym za dany miesiąc na zasadach określonych uchwałą Nr XXVI/180/2017 Rady Miejskiej w Tykocinie z dnia 27 stycznia 2017 r. Ewentualnie rozważenie wprowadzenia w tej uchwale zmian, które stanowiłyby podstawę stosowania praktyki zaobserwowanej w trakcie kontroli – polegającej na pomniejszaniu o sumę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za dwa poprzednie miesiące kwoty VAT podlegającej przekazaniu przez zakład na opłacenie deklaracji VAT-7 gminy za miesiąc kończący kwartał.

10. Określenie szczegółowości rozliczenia dotacji przedmiotowej udzielanej GZGKiM w Tykocinie.

11. Zapewnienie wyeliminowania „stanu środków obrotowych” jako elementu wyodrębnianego w planie finansowym instytucji kultury.

12. Dokonywanie wydatków do wysokości limitów określonych w wersji uchwały budżetowej aktualnej na dzień poniesienia wydatku.

13. Sporządzenie planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości.

14. Systematyczne prowadzenie przewidzianych prawem czynności egzekucyjnych w stosunku do należności z opłat za użytkowanie wieczyste, mając na uwadze niedopuszczenie do upływu terminów przedawnienia.

15. Przeprowadzenie aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste.

16. Wyeliminowanie nieprawidłowości dotyczących systemu informatycznego służącego do prowadzenia elektronicznej ewidencji nieruchomości.

17. Prowadzanie poboru opłaty targowej na targowisku wskazanym w protokole kontroli.

18. Wyeliminowanie nieprawidłowości w zakresie realizacji dochodów z tytułu podatków lokalnych opisanych w protokole kontroli i niniejszym wystąpieniu. Poinformowanie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku o efektach i skutkach finansowych tych działań.

19. Przestrzeganie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego i formalno-prawnej zgodności wydawanych decyzji w sprawie ulg w spłacie podatków na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

20. Zaniechanie przyznawania dodatków specjalnych o cechach stałego składnika wynagrodzenia, mając na uwadze wynikający z ustawy okresowy charakter tego świadczenia. W przypadku ciągłego wykonywania przez pracownika określonych zadań, uwzględnienie tego faktu w zakresie czynności i poziomie stałych składników wynagrodzenia. Precyzyjne wskazywanie dodatkowych zadań (względem stałego zakresu czynności pracownika) lub zwiększonych obowiązków, których okresowy charakter stanowił uzasadnienie przyznania dodatku specjalnego.

21. Wyeliminowanie niezgodności między wysokością dodatku funkcyjnego oraz wynagrodzenia zasadniczego pracowników wskazanych w części opisowej wystąpienia i protokole kontroli a przyznaną tym pracownikom stawką dodatku i kategorią zaszeregowania.

22. Wypłacanie diet radnym Rady Miejskiej bez potrącenia za nieobecność na sesji lub posiedzeniu komisji wyłącznie w przypadku należytego udokumentowania okoliczności mogących stanowić podstawę usprawiedliwienia nieobecności według zasad określonych uchwałą Rady Miejskiej z dnia 13 kwietnia 2018 r. Przekazanie uwag w tym zakresie Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu Rady Miejskiej.

23. Zaprzestanie bezpośredniego finansowania z budżetu gminy funkcjonowania KS „Orzeł”. Przekazywanie temu klubowi środków finansowych z budżetu w formie dotacji na realizację zadania publicznego, po ewentualnym wyłonieniu klubu jako beneficjenta dotacji w procedurze przeprowadzonej zgodnie z przepisami wskazanymi w części opisowej wystąpienia.

24. Opracowanie pisemnych procedur wyłaniania wykonawców zamówień publicznych, których wartość nie przekracza 30.000 euro, mając na uwadze w szczególności zapewnienie dokumentacji poświadczającej, iż wydatki publiczne o znaczącej wysokości ponoszone są w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów.

25. Zawieranie w umowie o udzielenie z budżetu gminy dotacji celowej wszystkich elementów wymaganych przepisami art. 250 ustawy o finansach publicznych.

O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

     Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

  w Białymstoku