Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Gminy Wyszki

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

         Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 21 stycznia 2013 roku (znak: RIO.I.6001-14/12), o treści jak niżej:

Pan

Ryszard Perkowski

Wójt Gminy Wyszki

W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej  gminy Wyszki za 2011 rok i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w Wyszkach na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1113) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, uchwałę budżetową, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

         Analiza dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości jednostki, dokonana pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), wykazała następujące uchybienia i nieprawidłowości:

a) brak konsekwencji w zakresie regulacji dotyczących wydatków niewygasających. Do wydatków niewygasających odniesiono się w ogólnych zasadach prowadzenia rachunkowości oraz w opisie kont pozabilansowych służących do ewidencji zaangażowania wydatków. Mimo tego w wykazie kont dla budżetu gminy zostały pominięte konta służące do ewidencji operacji związanych z realizacją ewentualnego planu wydatków niewygasających, tj. konta 135 „Rachunek środków na niewygasające wydatki”, 225 ,,Rozliczenie niewygasających wydatków”, 903 „Niewykonane wydatki” i 904 „Niewygasające wydatki” – str. 6 protokołu kontroli,

b) w opisie konta 800 „Fundusz jednostki” jako źródło zwiększenia funduszu wymieniono „wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji”, tj. operację zwiększającą fundusz wyłącznie w zakładach budżetowych – str. 7-8 protokołu kontroli.

W wyniku czynności kontrolnych mających na celu ocenę prawidłowości zapisów księgowych stwierdzono następujące odstępstwa od zasad ewidencji operacji określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości… oraz ustawą o rachunkowości:

a) ujmowanie na kontach zespołu 7, w księgach Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej, przychodów odpowiadających dochodom budżetu z dotacji, subwencji i podatków pobieranych przez urzędy skarbowe w korespondencji z kontem 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych”; saldo konta 222 było na koniec roku przenoszone na konto 800 jako równowartość zrealizowanych dochodów z wymienionych tytułów. Należy wskazać, że według załącznika nr 3 do rozporządzenia to konto 130 „Rachunek bieżący jednostki” może służyć w Urzędzie do ewidencji dochodów realizowanych bezpośrednio na rachunku bieżącym budżetu. Konto 222 przeznaczone jest natomiast do ewidencji rozliczenia z budżetem zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych. Ewidencjonowanie dochodów na koncie 222, zamiast na koncie 130, należy uznać za nieuzasadnioną zmianę zasad funkcjonowania tych kont. Za właściwe – po odpowiednim uregulowaniu w zakładowym planie kont – należy uznać albo ujmowanie przychodów z tych źródeł w ewidencji Urzędu zapisem Wn 800 – Ma 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”, albo zapisem Wn 130 – Ma 720 (w przypadku wyboru rozwiązania polegającego na ewidencji w księgach Urzędu również dochodów z tych źródeł) – str. 6-7 protokołu kontroli,

b) naruszenie § 7 rozporządzenia poprzez zaliczenie do przychodów GOPS za 2011 r. – zamiast do przychodów Urzędu Gminy – równowartości dotacji celowych otrzymanych przez gminę z budżetu państwa na realizację zadań finansowanych w działach 852 „Opieka społeczna” i 853 „Pozostałe zadania w zakresie opieki społecznej” w wysokości 2.042.958,70 zł – str. 6 i 14 protokołu kontroli,

c) ustalanie kwoty zrealizowanych dochodów budżetu gminy w kwocie brutto (wraz z podatkiem VAT należnym ujętym w fakturach sprzedaży); w konsekwencji odprowadzenie różnicy pomiędzy VAT należnym i VAT podlegającym odliczeniu do Urzędu Skarbowego jest traktowane jako wydatek budżetowy w paragrafie 4530 „Podatek od towarów i usług (VAT)”. Należy wskazać, że podatek VAT nie stanowi źródła dochodów budżetu gminy, lecz dochód budżetu państwa. Wpływ środków oznaczających wpłacenie przez kontrahenta należnego VAT nie może być zaliczony do dochodów budżetu również z tego względu, że kwoty tej nie można przeznaczyć na wydatki lub rozchody budżetu gminy – są to środki podlegające wyłącznie odprowadzeniu do właściwego urzędu skarbowego, po ewentualnym pomniejszeniu o podatek podlegający odliczeniu. Należy też wskazać, że mimo ustalania kwoty dochodów łącznie z podatkiem VAT, do przychodów Urzędu zaliczane są kwoty netto, co sprzeciwia się zasadom ewidencji przychodów, jako odpowiadających zrealizowanym dochodom i należnościom z tytułu dochodów – str. 8 protokołu kontroli,

d) funkcja konta 810 „Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje” została ograniczona do ewidencji wydatków dotyczących przekazania dotacji budżetowych z planu finansowego Urzędu. W efekcie na koncie 800 nie występują zapisy zwiększające fundusz w związku z wykorzystaniem środków budżetu gminy na finansowanie inwestycji i zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zapis zmniejszający fundusz z tytułu przeksięgowania z konta 810 równowartości środków wykorzystanych na finansowanie wydatków inwestycyjnych. W zestawieniu zmian w funduszu Urzędu nie są w związku z tym wykazane zmniejszenia i zwiększenia funduszu z tytułu równowartości wydatków dokonanych na finansowanie inwestycji (poz. I.1.4. „Środki na inwestycje” i poz. I.2.4. „Dotacje i środki na inwestycje”) – str. 7 protokołu kontroli,

e) w wykazie kont Urzędu jako jednostki budżetowej nie występuje konto 224 „Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich”. Wydatki z tytułu dotacji podmiotowej dla instytucji kultury są ujmowane zapisem Wn 810 – Ma 130, a przypis dotacji celowych z budżetu gminy udzielanych tytułem pomocy finansowej jest ewidencjonowany zapisem Wn 810 – Ma 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” – str. 8-9 protokołu kontroli,

f) w księgach rachunkowych 2010 r. nie ujęto odebranych 28 grudnia 2010 r. robót budowlanych związanych z budową kanalizacji sanitarnej o wartości 972.984,34 zł, naruszając w ten sposób przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Fakturę za wykonanie robót wykonawca wystawił w styczniu 2011 r. Nieprawidłowość ta była przyczyną wykazania w bilansie za 2010 r. (stan na koniec roku) i w bilansie za 2011 r. (stan na początek roku) zaniżonej wartości inwestycji (aktywa) i zaniżonej wartości zobowiązań; prawidłowo zaksięgowana wartość zobowiązań winna być też uwidoczniona w sprawozdaniu Rb-28S za 2011 r. – str. 10-11 protokołu kontroli,

g) traktowanie postanowień umów o dofinansowanie  projektów z budżetu środków europejskich, w zakresie prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej tych projektów, jako obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych. W efekcie do ksiąg rachunkowych Urzędu dane dotyczące realizacji projektu są wprowadzane jedynie jako salda wynikające z prowadzonej odrębnej ewidencji (zapisem Wn konta zespołu 0 – Ma 800 oraz koszty poniesione w wyniku wydatków bieżących w ramach projektów zapisem Wn konta zespołu 4 – Ma 800). Należy podkreślić, że z umów o dofinansowanie projektów ze środków UE wynika jedynie obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji projektów. Oznacza to obowiązek prowadzenia odpowiednich kont analitycznych i szczegółowych do kont syntetycznych budżetu gminy i Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej (oraz ewentualnie dzienników częściowych czy odrębnych rejestrów), aby możliwe było wydzielenie operacji dotyczących projektu. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy jednostek wymienionych w art. 2 tej ustawy, a nie poszczególnych rodzajów operacji dokonywanych przez te jednostki – str. 13 protokołu kontroli,

h) do konta 800 konta nie jest prowadzona ewidencja szczegółowa pozwalająca na wyodrębnienie danych dotyczących zwiększeń i zmniejszeń funduszu Urzędu, niezbędnych do sporządzenia jednostkowego zestawienia zmian w funduszu jednostki – str. 12 protokołu kontroli,

i) składniki aktywów trwałych przejęte przez Urząd w związku z likwidacją w 2011 r. Szkoły Podstawowej w Falkach zostały ujęte zapisami Wn 011 „Środki trwałe” – Ma 800 (wartość początkowa w wysokości 299.475 zł) i Wn 800 – Ma 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” (dotychczasowe umorzenie wynoszące 109.976 zł). Prawidłowo należało zwiększyć fundusz jednostki tylko o wartość netto środków trwałych (wartość początkowa minus dotychczasowe umorzenie) w wysokości 189.499 zł – str. 13 protokołu kontroli,

j) naliczone odsetki od niewpłaconych w terminie należności na początek 2011 r. wynosiły 32.477,75 zł, a na koniec – 29.037,64 zł, co wynika z konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Kwota należności z tytułu odsetek pokrywała się na początek 2011 r. z saldem Ma konta 290 „Odpisy aktualizujące należności”, a na koniec roku była zbliżona do salda Ma konta 290 wynoszącego 29.045,72 zł. Dane te wskazują, że w kontrolowanej jednostce nie uwzględniono w 2011 r. zmiany zasad ewidencji operacji na koncie 290, polegającej na pominięciu w rozporządzeniu zapisu, że na tym koncie ujmuje się naliczone, lecz niewpłacone odsetki za zwłokę w zapłacie należności. W efekcie na stronie Ma konta 290 od 2011 r. należy ujmować tylko te odsetki za zwłokę, na które zostały utworzone odpisy aktualizujące wątpliwe należności, co w praktyce z reguły jest równoznaczne z dokonaniem odpisu aktualizującego należności głównej, od której naliczono odsetki. Z zapisów na koncie 290 wynika, że nie występowały odpisy aktualizujące należności główne. Odsetki naliczane na koniec poszczególnych kwartałów na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia powinny być ujmowane w ewidencji księgowej zapisem Wn 221 – Ma 750 „Przychody finansowe” – str. 27-28 protokołu kontroli,

k) bezpodstawnie zwiększono na koncie 011 wartość księgową gruntów o 102.551,20 zł, w wyniku dokonania wyceny wartości działek przeznaczonych do sprzedaży – str. 114 protokołu kontroli. Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia, wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz. Do zagadnienia aktualizacji wartości środków trwałych odnosi się również art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą na podstawie odrębnych przepisów ulegać aktualizacji wyceny. Podstawą wydania odrębnych przepisów dotyczących aktualizacji środków trwałych jest art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych. W okresie dokonywania przez jednostkę przedstawionych zapisów na koncie 011 nie zostały wydane przez Ministra Finansów przepisy zobowiązujące lub upoważniające do dokonania aktualizacji wyceny majątku.

         Badając prawidłowość jednostkowych i zbiorczych sprawozdań budżetowych oraz sprawozdania finansowego gminy i jednostkowych sprawozdań finansowych jednostek budżetowych stwierdzono następujące nieprawidłowości i uchybienia:

a) w sprawozdaniach jednostkowych Rb-27ZZ sporządzanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Wyszkach była wypełniana kolumna „Dochody wykonane potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 20, poz. 103 ze zm.), jednostka realizująca zadanie podległa jednostce samorządu terytorialnego, nie wypełnia tej kolumny – str. 17 protokołu kontroli,

b) w zbiorczym sprawozdaniu Rb-28S za 2011 r. nie zostały zamieszczone w kolumnie 10 dane ilustrujące realizację wydatków budżetowych w ramach funduszu sołeckiego. W związku z ustaleniami kontroli w dniu 27 listopada 2012 r. przesłano do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku skorygowane sprawozdanie Rb-28S za 2011 r., w którym wykazano dane w kolumnie 10, zgodnie z prowadzoną ewidencją szczegółową wydatków realizowanych w ramach funduszu sołeckiego i danymi sprawozdania jednostkowego Urzędu – str. 112-113 protokołu kontroli,

c) w pasywach bilansu z wykonania budżetu całość zobowiązań finansowych wykazano jako zobowiązania długoterminowe (powyżej 12 miesięcy), na początek 2011 r. – 5.321.121,36 zł i na koniec roku – 6.580.990,81 zł. W wierszu I.1.1. „Zobowiązania finansowe krótkoterminowe (do 12 miesięcy)” nie wykazano żadnych danych. Prawidłowo w tej pozycji bilansu należało wykazać kwoty rat kredytów i pożyczek przypadających do spłaty w 2011 r. (stan na początek roku – 1.543.308,19 zł) i w 2012 r. (stan na koniec roku – 975.199,41 zł), a w wierszu I.1.2. „Zobowiązania długoterminowe (powyżej 12 miesięcy) kwoty pomniejszone o zobowiązania krótkoterminowe (stan na początek roku – 3.777.813,17 zł, stan na koniec roku – 5.605.791,40 zł) – str. 19-20 protokołu kontroli,

d) dane zamieszczone w jednostkowym sprawozdaniu finansowym GOPS za 2011 r. w zakresie dotyczącym należności i zobowiązań, w powiązaniu z danymi sprawozdania Rb-27ZZ za 2011 r., prowadzą do wniosku, że należności dotyczące realizacji zadań zleconych w 2011 r. były ewidencjonowane według zasad przewidzianych przepisami prawa mającymi zastosowanie do końca 2010 r. – jako zobowiązania wobec budżetu państwa i wobec innych gmin. Należy wskazać, że do końca 2010 r. przy ewidencji należności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami obowiązywały regulacje zawarte w § 7 ust. 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont... (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.) stanowiące, że należności realizowane na rzecz innych jednostek ujmuje się jako zobowiązania na rzecz tych jednostek, a odpisy aktualizujące wartość tych należności obciążają zobowiązania wobec tych jednostek. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont..., którego przepisy stosuje się do ewidencji zdarzeń gospodarczych od początku 2011 r., wymienione regulacje nie występują. Tym samym właściwe jest, aby od 1 stycznia 2011 r. przypisu tych należności nie ujmować jako zobowiązań wobec budżetu państwa i innych gmin. Zobowiązania te powstają bowiem dopiero w momencie otrzymania (wpływu) należnej kwoty. Mimo, że przypisywane kwoty należności tylko w 20% lub w 40% stanowią należności związane z dochodami gminy, właściwsze – na tle obowiązujących przepisów – jest przypisywanie ich w korespondencji z kontem 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”. Należy też wskazać na potrzebę stosowania odpisu aktualizującego należności o małym prawdopodobieństwie ściągnięcia, co pozwoli na zminimalizowanie negatywnego wpływu na dane sprawozdawczości finansowej kwot należności dotyczących dochodów Skarbu Państwa i innych gmin – str. 20-21 protokołu kontroli,

e) w jednostkowym rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) GOPS za 2011 r. wykazano jako koszty wynagrodzeń kwotę 2.237.144,96 zł, ujmując w tej pozycji – jak stwierdzono – poza wynagrodzeniami w kwocie 265.532,54 zł także wypłacone świadczenia z zakresu pomocy społecznej w łącznej kwocie 1.971.612,42 zł,

f) zwiększenia funduszu z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków trwałych występują w jednostkowych zestawieniach zmian w funduszu: UG Wyszki – 1.053.471,13 zł, ZUK – 1.966.682,98 zł, ZS Wyszki – 63.190 zł, SP Topczewo – 55.189,99 zł i SP Strabla – 10.057,14 zł, a zmniejszenia funduszu z tytułu nieodpłatnego przekazania i sprzedaży środków trwałych w ZUK – 8.052 zł i w UG – 1.021.778,74 zł. Przemieszczenie środków trwałych miało miejsce w 2011 r. między gminnymi jednostkami budżetowymi i w związku z tym dane dotyczące nieodpłatnego przekazania i nieodpłatnego otrzymania środków trwałych powinny się równoważyć. Stwierdzono, że w jednostkowym zestawieniu zmian w funduszu Urzędu Gminy nie powinno wystąpić zwiększenie funduszu z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków trwałych w kwocie 1.053.471,13 zł, ponieważ była to kwota wydatków poniesionych z dofinansowania ze środków UE, a nie kwota nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych – str. 22 protokołu kontroli,

g) w łącznym zestawieniu zmian w funduszu jednostki nie zostały dokonane wyłączenia wzajemnych rozliczeń, o których mowa w § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości…, dotyczące danych obrazujących nieodpłatne przekazanie i otrzymanie środków trwałych między jednostkami budżetowymi. Przemieszczenie majątku trwałego między jednostkami budżetowymi gminy nie powoduje zmian w stanie majątku gminy i w związku z tym dane te powinny zostać wyłączone. Jak wynika z ustaleń kontroli, po dokonaniu wyłączeń i właściwym wykazaniu zwiększeń z tytułu zrealizowanych wydatków budżetowych (o których mowa powyżej w pkt f)), w łącznym zestawieniu zmian w funduszu jako zwiększenia z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków trwałych należało wykazać wartość zerową, a w zmniejszeniach z tytułu sprzedaży i nieodpłatnego przekazania środków trwałych pozostałaby tylko wartość sprzedanych środków trwałych w wysokości 8.052 zł, zamiast sumy kwot wynikających ze sprawozdań jednostkowych, wskazanych w pkt f) – str. 23 protokołu kontroli.

Analiza zagadnień związanych z realizacją dochodów i wydatków budżetu przez Zakład Usług Komunalnych wykazała, że w kontekście przedmiotu działalności Zakładu stosowana klasyfikacja budżetowa nie jest prawidłowa. Stwierdzono, że dochody i wydatki związane z pełnieniem przez tę jednostkę budżetową funkcji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego są wykazywane w dziale 010 „Rolnictwo”, rozdział 01010 „Infrastruktura wodociągowa i sanitacyjna wsi”. Zgodnie z zasadami klasyfikacji budżetowej zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207 ze zm.) dochody i wydatki budżetowe związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę należy ujmować w dziale 400 „Wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę”, rozdziale 40002 „Dostarczanie wody”, a w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w dziale 900 „Gospodarka komunalna i ochrona środowiska”, rozdziale 90001 „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”.

Analizując zasadność klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków przyjętej w budżecie gminy stwierdzono ponadto, że w dochodach wykazanych w rozdziale 90017 „Zakłady gospodarki komunalnej” podstawową pozycję stanowią wpływy związane ze „świadczeniem usług” przez ZUK na rzecz gminy w zakresie utrzymania i remontów dróg gminnych. Zgodnie ze statutem ZUK do zadań tej jednostki budżetowej należy m.in. utrzymanie i budowa wiejskich dróg, ulic i mostów, które są realizowane ze środków otrzymanych z budżetu gminy na wydatki objęte planem finansowym tej jednostki. Jednostki budżetowe nie pokrywają swoich wydatków z uzyskanych przychodów, więc obciążanie gminy kosztami rzekomych usług świadczonych w zakresie utrzymania i remontów dróg jest bezpodstawne. Stosowane w tym zakresie rozwiązanie powoduje, że w budżecie gminy wydatki związane z remontami i utrzymaniem dróg gminnych występują w zawyżonej wysokości. Również dochody budżetowe wykazywane przez ZUK z tytułu sprzedaży robót remontowych i innych usług związanych z utrzymaniem dróg na rzecz Urzędu Gminy sztucznie zawyżają dochody budżetu. Należy mieć na uwadze, że będący jednostką budżetową ZUK został utworzony do realizacji zadań własnych gminy i otrzymuje środki z budżetu gminy na pokrycie wydatków budżetowych niezbędnych do realizacji zadań.

W zakresie założeń planistycznych dotyczących ZUK stwierdzono też nieuzasadnione rozbieżności między kwotą dochodów ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków ujętych w planie finansowym z danymi przedstawionymi we wnioskach o zatwierdzenie taryf. W planie na 2011 r. dochody wykazano w wysokości 567.751 zł, zaś z wniosku o zatwierdzenie taryf wynikają niezbędne przychody na poziomie 441.276 zł. Tendencje w planowaniu bieżących dochodów i wydatków budżetowych realizowanych przez ZUK zaobserwowane w 2011 r. potwierdza kształt planu finansowego ZUK i budżetu gminy na 2012 r. W planie finansowym ZUK na 2012 r. w dziale 010, rozdziale 01010 przyjęto dochody bieżące w łącznej kwocie 570.723 zł (w tym w par. 0830 „Wpływy z usług” 560.087 zł). Jak wynika z ustaleń kontroli, dochody ze sprzedaży usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków zostały zaplanowane na poziomie niemożliwym do zrealizowania. Świadczy o tym porównanie zaplanowanej kwoty dochodów z dochodami zrealizowanymi w 2011 r. (wartość brutto – 433.096,70 zł, wartość netto – 401.015 zł ) oraz z niezbędnymi przychodami wykazanymi we wniosku o zatwierdzenie taryf na 2012 r. (wartość netto – 424.760 zł, wartość brutto 458.741 zł), a także z wykonaniem dochodów za 3 kwartały 2012 r. wynoszącym 309.475,62 zł (zaledwie 55,3% planu). W planie finansowym ZUK na 2012 r. w dziale 900, rozdział 90017 przyjęto natomiast dochody bieżące w łącznej kwocie 818.078 zł (w tym w paragrafie 0830 – 730.000 zł). Zaawansowanie planu dochodów z tytułu usług po 3 kwartałach 2012 r. wynosiło zaledwie 47,8% (349.008,20 zł), a w porównaniu z wykonaniem za 2011 r. wskaźnik wynosi 61,9% - str. 15-16 i str. 31-32 protokołu kontroli.

         Badając postępowanie prowadzone w celu zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stwierdzono następujące odstępstwa od reguł określonych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzanie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 127, poz. 886):

a) niezbędne przychody przyjmowane we wnioskach przez ZUK w Wyszkach są określane znacznie poniżej poziomu kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych, o czym świadczy porównanie tych przychodów z wydatkami zamieszczonymi w sprawozdaniach Rb-28S sporządzanych przez ZUK; art. 20 ust. 4 ustawy zawiera ogólny wymóg ustalania niezbędnych przychodów z uwzględnieniem kosztów, natomiast zgodnie z § 8 rozporządzenia niezbędne przychody ustala się jako sumę kosztów obliczoną na podstawie § 6-9 rozporządzenia,

b) wniosek o zatwierdzenie taryf został przedstawiony przez ZUK bez kalkulacji kosztów wymaganej przepisami rozporządzenia,

c) weryfikacja taryf pod kątem ich zgodności z prawem, na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy, została dokonana w 2012 r. nierzetelnie; na wniosku ZUK zamieszczona została adnotacja o treści „nie wnoszę uwag”; przekazanie wniosku Radzie Gminy nastąpiło w tym samym dniu, w którym wniosek wpłynął do Urzędu; oprócz nieprawidłowości w treści wniosku wskazanych w pkt a) i b) stwierdzono też, że przedstawione do zatwierdzenia taryfy zawierały ceny netto, zamiast cen brutto stosowanych w obrocie,

d) w 2012 r. Pan Wójt zaniechał sporządzenia projektu uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia taryf; uchwała w tej sprawie nie została podjęta – str. 120-126 protokołu kontroli.

Kontrola dochodów z majątku gminy wykazała, że nie w pełni przestrzegano zawartego w umowach obowiązku corocznej waloryzacji czynszu dzierżawnego o wskaźnik wzrostu cen ogłaszany przez GUS za rok poprzedni. Stwierdzono, że w przypadku umów zawartych z Centertel w 2001 r., Polkomtel w 2002 r. i PTC w 2006 r. pierwsza waloryzacja czynszu miała miejsce dopiero od 1 lipca 2011 r. Z zapisów w umowach wynika, że waloryzacja  powinna być dokonywana systematycznie i obowiązywać od początku roku – str. 38-39 protokołu kontroli.

W zakresie przeprowadzania przetargów na sprzedaż nieruchomości stwierdzono, że jednostka nie posiada dowodów świadczących o wykonaniu obowiązku określonego w § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia  14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. Nr 207, poz. 2108 ze zm.). Przywołana regulacja określa elementy informacji o wyniku przetargu, którą zobowiązany jest sporządzić organizator przetargu, oraz zasady podania jej do publicznej wiadomości – str. 35-36 protokołu kontroli.

W zakresie pobieranych przez gminę opłat za centralne ogrzewanie stwierdzono że wysokość opłaty została ustalona zarządzeniem z dnia 12 lutego 2010 r. na 4 zł brutto/m² dla wszystkich odbiorców ciepła, w tym także najemców lokali mieszkalnych, bez względu na miejsce jego wytworzenia: kotłownie szkolne, kotłownia ZUK, kotłownie w Strabli i Topczewie. Należy przy tym zaznaczyć, że w umowach z odbiorcami ciepła postanowiono o pobieraniu odpłatności za ciepło zaliczkowo, co nie miało zastosowania w praktyce – nie dokonywano rozliczenia wniesionych wpłat w stosunku do faktycznych kosztów wytworzenia ciepła. Praktyka taka – w zakresie najemców lokali mieszkalnych – jest niezgodna z przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), która w art. 9 ust. 2 stanowi, że wysokość opłat niezależnych od właściciela powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie przez odbiorców kosztów wytworzenia energii cieplnej. Brak bieżącej kalkulacji kosztów wytworzenia ciepła uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości kwoty wnoszonych przez najemców opłat. W świetle przywołanego przepisu ustawy opłaty te nie mogą być ustalone na poziomie niższym od faktycznych kosztów wytworzenia ciepła, jak również nie mogą obciążać najemców ponad faktycznie poniesione przez gminę koszty – str. 44-45 protokołu kontroli.

W toku kontroli dochodów budżetowych gminy, badaniu poddano również dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jest Wójt. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru wskazanych dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, co doprowadziło do następujących ustaleń.

Analiza dokumentacji zebranej w trakcie przeprowadzanych przez organ podatkowy kontroli podatkowych wykazała, że osoby upoważnione do przeprowadzania czynności kontrolnych nie posiadały legitymacji służbowych. Zgodnie z treścią art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej legitymacja służbowa jest jednym z elementów skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. Jej brak skutkuje, że wszczęcie postępowania kontrolnego obarczone jest uchybieniami formalnymi, co może skutkować brakiem możliwości wykorzystania ustaleń kontroli w postępowaniu podatkowym – str. 47-48 protokołu kontroli.

         Badanie prawidłowości i powszechności osiągania dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, w grupie podatników zaliczanych do osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej wykazało, że w przypadku podmiotów wskazanych w opisie na stronach 50-52 protokołu kontroli (wg numeracji kont zawartej w załączniku nr 2/3 do protokołu kontroli) wystąpiły następujące błędy:

- poz. 5 - według danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków podatnik jest właścicielem gruntów o pow. 2470 m2. W deklaracji podatkowej wykazane zostały do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5472 m2. Ponieważ w deklaracji nie wskazano numerów działek gruntów, nie można wskazać, kto według zapisów geodezyjnych jest ich właścicielem oraz czy ich objecie opodatkowaniem ma swoje umocowanie w treści art. 3 ust 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Wykazanie w deklaracji pow. niezgodnej z zapisami ewidencji gruntów i budynków jest naruszeniem art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 3 ustawy oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami podstawą opodatkowania jest pow. gruntów i budynków wynikająca z ewidencji gruntów i budynków,

- poz. 25 - w deklaracji wykazano posiadane grunty używając jednostek miary długości (113,430 km dróg, które są wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 5 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawą opodatkowania gruntów jest ich powierzchnia. Z ewidencji gruntów i budynków przedstawionej w trakcie kontroli wynika, że w posiadaniu podatnika jest 29170 m2 gruntów sklasyfikowanych jako drogi. W oparciu o posiadane informacje nie można ustalić, czy pow. wynikająca z deklaracji odpowiada pow. wynikającej z ewidencji gruntów i budynków,

- poz. 31 – poprzez złożenie deklaracji 25.02.2011r. podatnik naruszył art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Organ podatkowy nie występował do urzędu skarbowego o wszczęcie postępowania w związku z popełnieniem wykroczenia skarbowego opisanego w treści art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karno skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Ponadto w przypadku podatników posiadających nieruchomości, które według zapisów ewidencji gruntów i budynków są w dyspozycji grupy PKP S.A. stwierdzono, że wykazana w deklaracjach pow. (118.098,00 m2) jest o 49.123,00 m2 mniejsza od pow. wynikającej z ewidencji gruntów i budynków (Tk o pow. 161.026,00 m2 i Wp o pow. 6.195,00 m2). Większość z gruntów została wykazana jako zwolniona - 117.000,00 m2 - na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą opodatkowania dla gruntów jest ich pow. wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Należy zatem wyjaśnić przyczyny nie wykazania całości gruntów. Ponadto niezbędna jest weryfikacja prawidłowości stosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy zauważyć, że aby infrastruktura kolejowa wraz z gruntami mogła korzystać ze zwolnienia, musi być spełniony jeden z trzech warunków wynikających z przywołanego przepisu. Zadaniem organu podatkowego jest kontrolowanie sposobu wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz sprawdzanie czy składane dokumenty są zgodne ze stanem faktycznym. Zasadne jest zatem prowadzenie przez organ podatkowy czynności, które potwierdzą, że dane wykazane w deklaracji podatkowej są zgodne ze stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ustalono również, że deklaracje na podatek od nieruchomości złożyły cztery Wspólnoty Mieszkaniowe, które wykazały do opodatkowania części wspólne budynków, a w jedynym przypadku również grunty należące do podatników posiadających lokale z wyodrębnioną własnością. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli w budynku wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali, w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. A zatem obowiązek podatkowy za części wspólne ciąży na właścicielach lokali w budynku.

Za nieprawidłowe należy również uznać opodatkowanie budowli o wartości 98.426,36 zł przez podatnika wymienionego pod poz. 22 we wskazanym załączniku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku gdy są związane z działalnością gospodarczą. Z ewidencji podatkowej wynikało, że nieruchomość lub jej część, nie była związana lub zajęta na działalność gospodarczą, co wyklucza opodatkowanie budowli. W trakcie kontroli podatnik dokonał korekty deklaracji i złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Organ podatkowy przychylił się do przedmiotowego wniosku i dokonał zwrotu podatku – str. 51 protokołu kontroli.

W kontrolowanym okresie deklaracji na podatek od nieruchomości nie złożyły gminne jednostki organizacyjne takie jak Biblioteka Publiczna i GOPS oraz Ochotnicze Straże Pożarne. Posiadane przez wskazane podmioty nieruchomości wykazał w deklaracji podatnik wymieniony pod poz. 30. Ponieważ w posiadaniu wymienionych jednostek organizacyjnych są nieruchomości gminne to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na nich ciąży obowiązek podatkowy. Przepis stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1)  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2)  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3)  użytkownikami wieczystymi gruntów;

4)  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

A zatem to posiadacze poszczególnych nieruchomości gminnych powinni złożyć deklaracje i opłacać należny podatek.

Podsumowując należy wskazać, że działania kontrolne w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych, miały istotnie ograniczony zakres ponieważ w przypadku większości podatników brak było dokumentów umożliwiających zweryfikowanie powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli. W takiej samej sytuacji jest organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek weryfikowania wpływających dokumentów w zakresie zgodności wykazanych w nich informacji ze stanem faktycznym. Można zatem uznać, że służby organu podatkowego nie mają realnych możliwości dokonania czynności sprawdzających w zakresie, o którym mowa w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W wyniku kontroli prawidłowości i powszechności opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej stwierdzono, że podmiot wymieniony pod poz. 5 w załączniku nr 3/3 do protokołu kontroli, nie złożył deklaracji na podatek rolny pomimo, iż zgodnie z ewidencją gruntów i budynków posiada na terenie gminy  następujące grunty rolne: grunty orne IIIb – 0,0063 ha, IVa – 0,2104 ha, IVb – 0,0590 ha oraz użytki zielone III – 0,0051 ha, IV – 0,1165 ha. Stanowi to naruszenie art. 6a ust. 2 pkt 1, w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast deklaracji na podatek leśny nie złożył podatnik wymieniony pod poz. 7, który zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków posiada grunty leśne o pow. 0,454 ha. Opodatkowanie przedmiotowych gruntów jako lasy pozostałe skutkowałoby naliczeniem podatku w wysokości 15 zł. W trakcie kontroli organ podatkowy wyegzekwował deklarację podatkową, a podatnik wpłacił należny podatek – str. 54 protokołu kontroli.

Kontrola stwierdziła również nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym kościelnych osób prawnych, którym organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego ustalił w drodze decyzji. Artykuł 6a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku leśnym zobowiązuje podatników posiadających osobowość prawną oraz podmioty nie posiadające osobowości prawnej do składania deklaracji podatkowych organom podatkowym właściwym ze względu na miejsce położenia gruntów. Osobowość prawną przedmiotowe jednostki posiadają w myśl art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – str. 55 i 58 protokołu kontroli.

Z opisu zawartego na stronie 59 protokołu kontroli wynika, że stwierdzono rozbieżności pomiędzy zapisami ewidencji gruntów i budynków a ewidencją podatkową w przypadku opodatkowania podatników zaliczanych do kategorii „osoby fizyczne”. Nieprawidłowości te polegały m. in. na wprowadzeniu do ewidencji podatkowej jako Ls gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ł IV – 0,14 ha i Ps V - 0,157 ha (podatnicy wymienieni w załączniku pod poz. 2 i 52). Natomiast w przypadku podatnika wymienionego pod poz. 19, opodatkowano podatkiem rolnym grunty sklasyfikowane jako Lz Ps IV – 0,15 ha, co jest niezgodne z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Ponadto za mankament ewidencji podatkowej należy uznać brak dokumentacji umożliwiającej zweryfikowanie danych wykazanych w informacjach podatkowych dotyczących podstawy opodatkowania budynków i budowli. Ogranicza to możliwości wywiązywania się organu podatkowego z obowiązku przeprowadzania czynności sprawdzających, weryfikacji prawidłowości naliczonych podatków oraz wykazanej w sprawozdaniach kwoty skutków zwolnienia wynikającego z uchwały Nr XXI/155/09 z dnia 29 października 2009r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, która wprowadziła zwolnienia budynków mieszkalnych.

W wyniku analizy dokumentacji (ewidencji) dotyczącej działań upominawczych i egzekucyjnych oraz oceny sposobu ich prowadzenia ustalono, że tylko w przypadku podatnika wymienionego pod poz. 11 nie prowadzono żadnych działań upominawczych i egzekucyjnych, co narusza § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Ponadto nieterminowo wystawiano upomnienia na zaległe I i III ratę. Zgodnie z okazaną dokumentacją czynności upominawcze prowadzono po terminie płatności II i IV raty. Z § 34 instrukcji dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji i poboru podatków, która stanowi załącznik Nr 3 do Zarządzenia wewnętrznego Nr 6/11 Wójta Gminy Wyszki z dnia 25 stycznia 2011 r., wynika, że Księgowy dokonuje przeglądu kont podatników w zbiorze, sprawdzając, czy należność została zapłacona. Jeżeli podatnik nie zapłacił należności w terminie, księgowy sporządza, po upływie 30 dni, a wyjątkowo w ciągu 60 dni, upomnienie, które wysyła się do dłużnika za potwierdzeniem odbioru. Należy również uznać, że sposób prowadzenia ewidencji upomnień jest niezgodny z zapisami § 4 ust. 3 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ wpisane są do niej upomnienia nie podpisane. Przepis ten stanowi, iż ewidencję upomnień prowadzi się według wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia. A zatem w ewidencji powinny znaleźć się jedynie dokumenty, które zostały wydrukowane i podpisane z zamiarem wysłania ich do dłużnika. W innym przypadku wprowadzanie do ewidencji dokumentów, których organ podatkowy nie miał zamiaru wysyłać (choćby ze względu na wysokość zaległości) jest niecelowe i zakłóca faktyczny obraz prowadzenia czynności upominawczych – str. 60-62 protokołu kontroli.

         Natomiast z opisu zawartego na stronach 65-70 protokołu kontroli, dotyczącego prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie udzielania ulg w zapłacie podatku na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz formalno prawnej zgodności wydawanych decyzji z przepisami ustawy nasuwają się następujące wnioski:

- nieprawidłowo dokonywano rozstrzygnięć w przypadku spraw, w których organ podatkowy wzywał stronę do dostarczenia dokumentów niezbędnych jego zdaniem do załatwienia sprawy. Wydawano w takich przypadkach postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia, co narusza art. 169 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z linią interpretacyjną wynikającą z orzecznictwa oraz piśmiennictwa dotyczącego tej materii, przepis ten należy stosować jedynie do braków formalnych wniosku,

- w jednym przypadku organ podatkowy naruszył art. 165a Op nie wydając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z tym, że wniosek został wniesiony przez podmiot nie będący stroną postępowania. Tym samym pozbawił wnioskodawcę możliwości odwołania się od rozstrzygnięcia do SKO,

- wydając decyzje w sprawie umorzenia odsetek (3 przypadki) naruszono przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Z okazanej dokumentacji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zebrano żadnej dokumentacji, która uwiarygodniałaby podane we wniosku przyczyny braku możliwości zapłacenia odsetek. Ponadto decyzje nie posiadają aktualnej podstawy prawnej (wskazywany jest art. 67 Op) oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego. Za nieprawidłowe należy również uznać wydanie decyzji w jednym egzemplarzu. Podatnik jedynie podpisał treść oświadczenia, iż zapoznał się z decyzją. Stwierdzono również przypadek naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 ust. 6). Zgodnie ze wskazanym przepisem decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do ustalonych faktów i zebranych dowodów. Tymczasem w decyzji Fn.3111 organ podatkowy nie odniósł się do zebranych materiałów oraz nie wskazał faktów mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Weryfikacja dokumentacji dotyczącej podatku od środków transportowych (opis zawarty na stronach 71-73) wykazała, że w przypadku podatników wymienionych w opisie (poz. od 2 do 6 w załączniku nr 7/3 do protokołu kontroli) i części posiadanych przez nich pojazdów, organ podatkowy nie przedstawił dokumentów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja danych wykazanych w deklaracjach, będących podstawą  ustalenia należnego podatku. Brak dokumentów dotyczących istotnych danych (parametrów) opodatkowanych pojazdów, może wskazywać, że organ podatkowy czynnościami sprawdzającymi, w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie obejmuje wszystkich wpływających do jednostki dokumentów, co stanowiłoby naruszenie art. 272 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku niżej wymienionych podatników należy wyjaśnić wątpliwości i rozbieżności jakie wynikają z deklaracji i dokumentów posiadanych przez organ podatkowy:

- pod poz. 7 w załączniku należy ustalić datę pierwszej rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i datę powstania obowiązku podatkowego. W deklaracji złożonej w dniu (brak daty) podatnik wykazał do opodatkowania pojazd o nr rejestracyjnym …..[1] (przyczepa, 18 dmc pojazdu, 2 osie i inny system zawieszenia). Z deklaracji podatkowej wynika, że pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytoriom  RP w dniu 03.03.2011 r. Natomiast z informacji przekazanej przez starostwo wynika, że pojazd został wprowadzony do ewidencji w dniu 20.12.2010 roku. Ponadto należy zauważyć, że podatnik nie wskazał dmc zespołu pojazdu tj. parametru będącego podstawą ustalenia stawki podatkowej,

- pod poz. 1 w przypadku posiadanej naczepy nie wskazał parametru pojazdu będącego podstawą ustalenia stawki podatku (dmc zespołu pojazdów). W złożonej deklaracji podana została jedynie dmc wynosząca 30 ton, 2 osiach i zawieszeniu pneumatycznym. Podatnik zadeklarował podatek w wysokości 1200 zł, co odpowiada opodatkowaniu naczepy o dmc zespołu pojazdów o wartości w przedziale nie mniej niż 28 ton, a mniej niż 33 tony posiadającego dwie osie i zawieszenie pneumatyczne. Wynikałoby zatem, że masa ciągnika siodłowego wynosi jedynie 3 tony. Podatnik posiada trzy ciągniki siodłowe, z których najmniejszy ma masę własną 6,6 tony,

- pod poz. 8 należy podważyć wartość wykazanej w zał. do deklaracji DT-1/A dmc zespołu pojazdów przyczepy o nr …..[2], która ma wynosić 24 tony. Wartość ta odpowiada dmc pojazdu, co oznacza, że podatnik nie uwzględnił pojazdu silnikowego. Naruszony został zatem art. 8 pkt 6 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podlegają przyczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalna masę całkowitą wyższą niż 12 ton. 

Dokonane ustalenia dotyczyły również faktu, że na żadnej deklaracji nie została odnotowana data wpływu do jednostki, nie ma także dołączonych kopert, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie czy podatnicy złożyli dokumenty w terminie wskazanym w treści art. 9 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

W wyniku analizy zapisów instrukcji w sprawie ewidencji poboru podatków i opłat w Urzędzie Gminy w Wyszkach, wprowadzonej zarządzeniem Nr 6/11 Wójta Gminy Wyszki z dnia 25 stycznia 2011r., stwierdzono uregulowania nie mające umocowania w obowiązujących przepisach. W § 4 ust. 3 zapisano, iż z kwoty wpłaconej na pokrycie zaległej należności podatkowej pokrywa się w pierwszej kolejności należne koszty egzekucyjne i koszty upomnienia związane z tą należnością oraz odsetki za zwłokę zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozwiązanie takie było możliwe pod rządami poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie  zasad prowadzenia ewidencji podatków i opłat w jst – str. 73 protokołu kontroli.

Kontrola prawidłowości ewidencjonowania dochodów na kontach szczegółowych, prowadzonych dla poszczególnych podatników wykazała nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na poczet zaległości podatkowych - str. 74-77 protokołu kontroli. Z dokumentów źródłowych wynika, że:

- w dwóch przypadkach podatnicy nie naliczyli i nie wpłacili należnych odsetek, czym naruszyli postanowienia art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązku wynikającego z art. 55 § 2 nie wykonał również organ podatkowy, który w przypadku gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, winien wpłatę zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę,

- naruszono art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez naliczanie i pobranie odsetek, których wysokość nie przekracza trzykrotnej wysokości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej,

- nie zaokrąglano wysokości naliczanych odsetek do pełnych złotych, z naruszeniem art. 63§ 1 ustawy.

Ustalono, że sołtys z sołectwa Niewino Kamińskie pobierał podatek za III i IV ratę. Tymczasem w 2011 roku,  obowiązująca uchwała Nr XXVII/210/10 Rady Gminy Wyszki z dnia 10 listopada 2010 roku w sprawie zarządzenia poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego, i podatku leśnego w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów oraz określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso nie wskazywała sołtysa z przedmiotowego sołectwa jako inkasenta upoważnionego do pobierania podatków – str. 78 protokołu kontroli.

            Kontrola wydatków związanych z udzielaniem dotacji podmiotom niezaliczanym do sektora finansów publicznych wykazała, że gmina Wyszki udzieliła Caritas Diecezji Drohiczyńskiej dotacji w kwocie 3.500 zł. Z umowy dotacji wynika, że udzielono ją na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) przewidującego, że organizacja pozarządowa może z własnej inicjatywy złożyć wniosek o realizację zadania publicznego. Należy wskazać na błędną – wobec zaniechania przeprowadzenia konkursu na zlecenie realizacji zadania – podstawę prawną umowy. Przywołany art. 12 ust. 1 przewiduje możliwość zorganizowania konkursu po uznaniu zasadności wniosku organizacji pozarządowej o zlecenie realizacji zadania publicznego. W stwierdzonym stanie faktycznym podstawą zlecenia zadania z pominięciem organizacji konkursu mógł być art. 19a ustawy – ze względu na wysokość dotacji i okres realizacji zadania. Udzielenie dotacji na tej podstawie wymagało jednak uzyskania od Caritas oferty realizacji zadania publicznego, o której mowa w art. 14 ustawy. W dokumentacji jednostki nie stwierdzono wniosku ani oferty Caritas ubiegającego się o zorganizowanie kolonii dla dzieci z rodzin ubogich i dysfunkcyjnych w 2011 r., zawierających elementy wymagane ustawą. Okazano jedynie pismo Caritas z dnia 3 grudnia 2010 r. skierowane do gminy Wyszki z podziękowaniem za współpracę i prośbą o dofinansowanie kolonii dla dzieci w 2011 r. po 500 zł od osoby – str. 83-84 protokołu kontroli.

W zakresie udzielania dotacji stwierdzono też, że gmina zawarła w dniu 14 kwietnia 2011 r. umowę w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi Bielskiemu na realizację zadania „Opracowanie dokumentacji technicznej na rozbudowę drogi  powiatowej Nr 1583 od drogi Nr 1574B…”. Pomoc określono w wysokości 50% zakładanych kosztów jego wykonania. Dotacja miała być przekazywana w formie refundacji kosztów poniesionych już przez powiat na wykonanie zadania. Stwierdzono, że kwotę pomocy w wysokości 63.515,97 zł przekazano powiatowi w dniu 27 grudnia 2011 r. Powiatowy Zarząd Dróg w Bielsku Podlaskim kierujący wniosek o pomoc finansową wykazał poniesione koszty na wykonanie zadania w wysokości 29.603,64 zł, a więc zgodnie z umową gmina mogła przekazać w 2011 r. dotację w wysokości 14.801,82 zł. W świetle umowy pomoc w wysokości 48.714,15 zł przekazano w 2011 r. bezpodstawnie. Ponadto, jak wynika z ustaleń kontroli oraz załączonej do protokołu umowy i aneksu, umowy o udzielenie pomocy finansowej były w 2011 r. zawierane bez uprzedniego podjęcia przez Radę Gminy uchwały w sprawie udzielenia pomocy na podstawie art. 216 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotowa umowa została zawarta 14 kwietnia 2011 r., zaś uchwała Rady w tej sprawie została podjęta 15 czerwca 2011 r. – str. 91-92 protokołu kontroli.

W wyniku kontroli zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych do jazd lokalnych stwierdzono że umowa w tej sprawie została zawarta z Panem Wójtem przez Przewodniczącego Rady Gminy. Należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 ze zm.) wszelkie czynności z zakresu prawa pracy wobec Pana Wójta – za wyjątkiem nawiązania i rozwiązania stosunku pracy oraz ustalenia wynagrodzenia – dokonuje wyznaczona przez Pana osoba zastępująca lub Sekretarz Gminy – str. 86 protokołu kontroli.

W zakresie podstaw gospodarowania nieruchomościami stwierdzono, że nie opracował Pan planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości, wbrew wymogom wynikającym z art. 25 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Plan wykorzystania zasobu powinien być opracowany na okres 3 lat i zawierać dane wskazane w art. 23 ust. 1d ustawy – str. 118 protokołu kontroli.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były w głównej mierze wynikiem nieprzestrzegania przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy, w tym funkcjonowania kontroli zarządczej.

Organem wykonawczym gminy wiejskiej jest Wójt, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. przygotowania projektów uchwał Rady Gminy, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem gminy, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową gminy (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wójt jako organ wykonawczy gminy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Wójcie – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.

Wójt jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz nadzorowania prac z tego zakresu spoczywały na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Dokonanie zmian w dokumentacji opisującej przyjęte zasady prowadzenia rachunkowości, poprzez:

a) uzupełnienie planu kont dla budżetu gminy o konta służące do ewidencji operacji związanych z realizacją planu wydatków niewygasających, mając na uwadze kompleksowe uregulowanie zasad ewidencji tych operacji,

b) ujęcie w opisie konta 800 wyłącznie tych operacji zwiększających fundusz, które mogą wystąpić w Urzędzie Gminy jako jednostce budżetowej,

c) uregulowanie zasad ewidencji w księgach Urzędu przychodów z tytułu dotacji, subwencji i udziałów w podatkach.

2. Zobowiązanie Skarbnika Gminy do wyeliminowania nieprawidłowości w zakresie ewidencji operacji w księgach rachunkowych poprzez:

a) zaprzestanie ujmowania w księgach Urzędu Gminy przychodów z tytułu dochodów z dotacji, subwencji i udziałów w podatkach zapisem Wn 222 – Ma 720, jako niezgodnym z zasadami funkcjonowania konta 222. Ujmowanie tych przychodów zapisem Wn 800 – Ma 720 albo Wn 130 – Ma 720 – w zależności od wyboru dokonanego w przepisach wewnętrznych,

b) zaliczanie do przychodów Urzędu Gminy jako jednostki budżetowej równowartości wszystkich dochodów uzyskanych z dotacji celowych wpływających na rachunek budżetu,

c) zaniechanie ustalania kwot dochodów i wydatków budżetu z uwzględnieniem wpływów z podatku VAT należnego i kwot wpłaconych do Urzędu Skarbowego tytułem rozliczenia VAT, mając na uwadze, że wpływy z podatku VAT nie stanowią dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem ich rozliczenie nie może też skutkować powstaniem wydatku; spowodowanie, aby dochody i wydatki były w ten sam sposób ustalane przez jednostki budżetowe, w szczególności ZUK,

d) ewidencjonowanie na koncie 810 – w korespondencji z kontem 800 – równowartości środków wydatkowanych z budżetu na inwestycje,

e) prowadzenie w ewidencji Urzędu konta 224 i ujmowanie na nim rozliczeń dotyczących przekazania dotacji z budżetu gminy i ich rozliczenia,

f) ewidencjonowanie operacji na przełomie okresów sprawozdawczych z uwzględnieniem postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

g) zaniechanie wyodrębniania ewidencji projektów w formie odrębnych ksiąg rachunkowych, mając na uwadze wskazania zawarte w części opisowej wystąpienia,

h) prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 800 w sposób umożliwiający ustalenie źródeł zwiększeń i zmniejszeń funduszu,

i) ewidencjonowanie na koncie 800 wyłącznie wartości nieumorzonej (netto) środków trwałych przejętych po likwidowanych gminnych jednostkach budżetowych,

j) księgowanie naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie należności zapisem Wn 221 – Ma 750 „Przychody finansowe” i dokonywanie odpisów aktualizujących te należności (zapisem Wn 751 „Koszty finansowe” – Ma 290) wyłącznie w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości,

k) wyksięgowanie z konta 011 kwoty 102.551,20 zł, o którą bezpodstawnie zwiększono wartość gruntów w świetle przepisów wskazanych w części opisowej wystąpienia.

3. Wystąpienie do kierownika GOPS z wnioskami dotyczącymi:

a) zaniechania ujmowania w ewidencji księgowej GOPS przychodów z tytułu dotacji celowych, które wpłynęły na rachunek budżetu i powinny być zaliczone do przychodów Urzędu,

b) rozważenia zaniechania ewidencji przypisu należności z tytułu dochodów dotyczących zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami z kontem zobowiązań, mając na uwadze obowiązującą od 2011 r. zmianę przepisów w tym zakresie, przedstawioną w części opisowej wystąpienia,

c) zaniechania wypełniania w jednostkowych sprawozdaniach Rb-27ZZ kolumny „Dochody wykonane potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego,

d) zaniechania wykazywania w rachunku zysków i strat kosztów wypłaconych świadczeń z zakresu pomocy społecznej w wierszu, w którym prezentowane są koszty wynagrodzeń.

4. W zakresie sprawozdawczości budżetowej i finansowej:

a) wypełnianie w zbiorczym sprawozdaniu Rb-28S za rok budżetowy kolumny 10 „Wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego”, mając na uwadze obowiązek sporządzania sprawozdań zbiorczych na podstawie danych sprawozdań jednostkowych,

b) wykazywanie w bilansie z wykonania budżetu danych w zakresie zobowiązań finansowych z podziałem na zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe,

c) prawidłowe wykazywanie w zestawieniu zmian w funduszu jednostki zwiększeń z tytułu nieodpłatnie przekazanych i otrzymanych środków trwałych,

d) dokonywanie w łącznym zestawieniu zmian w funduszu, stanowiącym element sprawozdania finansowego gminy, wyłączeń wzajemnych rozliczeń między jednostkami budżetowymi dotyczących zwiększeń i zmniejszeń stanu funduszu z tytułu nieodpłatnego przekazywania środków trwałych między tymi jednostkami.

5. Zaniechanie ponoszenia z budżetu wydatków na rzecz ZUK w Wyszkach z tytułu „świadczenia usług” przez tę jednostkę budżetową w zakresie utrzymania i remontów dróg, mając na uwadze, że jednostka ta powinna finansować realizację swoich statutowych zadań z otrzymywanych z budżetu środków na wydatki. Usunięcie z budżetu na 2013 r. ewentualnych dochodów i wydatków budżetu związanych z tymi „usługami”.

6. Uwzględnienie w budżecie gminy na 2013 r. ustaleń kontroli dotyczących prawidłowego klasyfikowania dochodów i wydatków ZUK związanych z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.

7. Planowanie dochodów realizowanych przez ZUK na uzasadnionym poziomie, w szczególności mając na uwadze unikanie sprzeczności między planem dochodów a zakładanymi w taryfach przychodami z zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

8. Wnikliwe analizowanie wniosków ZUK o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzeniu w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, mając na uwadze zapewnienie ich zgodności z przepisami wskazanymi w części opisowej wystąpienia, w szczególności w zakresie rzetelności kalkulacji niezbędnych przychodów.

9. Przedstawianie Radzie Gminy projektu uchwały w sprawie zatwierdzenia taryf wynikających ze zweryfikowanego przez Pana Wójta wniosku ZUK.

10. Waloryzowanie czynszów dzierżawnych zgodnie z zasadami przyjętymi w umowach. Obciążenie wskazanych w protokole dzierżawców czynszem w wysokości zwaloryzowanej zgodnie z postanowieniami umów i poinformowanie Izby o ewentualnych skutkach finansowych podjętych działań.

11. Przestrzeganie obowiązku sporządzania i upubliczniania informacji o wyniku przetargu na sprzedaż nieruchomości.

12. Rozliczanie wpłat wnoszonych przez najemców lokali mieszkalnych za c.o. jako zaliczek na poczet rzeczywistych, zweryfikowanych za dany okres rozliczeniowy, kosztów wytworzenia energii cieplnej, mając na uwadze postanowienia art. 9 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów...

13. Przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzania kontroli podatkowych.

14. Prowadzenie kompletnych czynności sprawdzających w zakresie wynikającym z treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

15. Wyeliminowanie wskazanych w protokole i w części opisowej wystąpienia nieprawidłowości w zakresie danych wykazanych w informacjach i deklaracjach podatkowych oraz ich zgodności zobowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na zalecenia przedstawienie wyników poszczególnych ustaleń, w tym także w aspekcie finansowym.

16. Przestrzeganie obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia czynności upominawczych i egzekucyjnych.

17. Przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego oraz wymogów formalnych dotyczących wydawanych decyzji.

18. Dostosowanie regulacji w przyjętych zasadach rachunkowości do obowiązujących przepisów.

19. Stosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

20. Przestrzeganie obowiązujących norm prawnych w zakresie poboru należności podatkowych w trybie inkasa.

21. Pomijanie trybu konkursowego przy udzielaniu dotacji na realizację zadań pożytku publicznego wyłącznie na podstawie art. 19a ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, po złożeniu przez podmiot ubiegający się o dotację wymaganej oferty.

22. Przestrzeganie postanowień umowy dotacyjnej w zakresie podstaw warunkujących przekazanie środków z budżetu gminy.

23. Podpisywanie umów o udzielenie pomocy finansowej innej jednostce samorządu terytorialnego wyłącznie po podjęciu przez Radę Gminy uchwały o udzieleniu pomocy, o której mowa w art. 216 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. 

24. Podpisanie umowy na korzystanie przez Pana Wójta z samochodu prywatnego do jazd lokalnych z osobą właściwą w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych.

25. Opracowanie planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości.

O sposobie wykonania zaleceń proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

        Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

  w Białymstoku