Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Starostwie Powiatowym w Sokółce

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

         Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 13 lutego 2009 roku (znak: RIO.I.6011-16/08), o treści jak niżej:

Pan

Franciszek Budrowski

Starosta Powiatu Sokólskiego

         W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej Powiatu Sokólskiego za okres 2007 roku, przeprowadzonej w Starostwie Powiatowym w Sokółce na podstawie art. 1 ust. 1 oraz w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

         Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania powiatu i jego jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli wewnętrznej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, wykonanie budżetu, w tym realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

W zakresie zagadnień ogólnoorganizacyjnych stwierdzono, że Pan Starosta powierzył w 2005 r. Wicestaroście C. Waszkiewicz i Sekretarzowi Powiatu A. Szydłowskiej „obowiązki w zakresie gospodarki finansowej budżetu Powiatu Sokólskiego przypisane ustawą kierownikowi jednostki finansów publicznych” bez wskazania konkretnych obszarów gospodarki finansowej, które są objęte przekazaniem obowiązków. Powierzenia dokonano na podstawie art. 28a ust. 2 ówcześnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych, tj. regulacji zawartej obecnie w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – str. 2 protokołu kontroli. Z wyjaśnienia złożonego przez Sekretarza Powiatu, stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu kontroli, w przedmiocie wskazania rodzaju powierzonych obowiązków, wynika, iż powierzone zostały „obowiązki wynikające z rozdziału IV ustawy o finansach publicznych”. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 i 2 ustawy, kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli finansowej. Kierownik może też powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom jednostki. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że obowiązki powierzane przez kierownika winny być wyraźnie określone, co jest warunkiem późniejszego egzekwowania odpowiedzialności za ich wypełnianie, a co z tego wynika, niemożliwe jest przekazanie przez kierownika pracownikowi (lub kilku pracownikom) ogólnej odpowiedzialności za gospodarkę finansową jednostki. Mając na uwadze treść dokumentów powierzających obowiązki, wskazanie w wyjaśnieniu na związek z rozdziałem 4 ustawy o finansach publicznych oraz zakres regulacji zawartych w tym rozdziale ustawy (obejmujących m.in. fundamentalne zasady finansów publicznych – w tym dotyczące ponoszenia wydatków, zaciągania zobowiązań, zlecania realizacji zadań publicznych – zasady umarzania należności, wymagania w zakresie organizacji systemu kontroli finansowej, obowiązki i wymagania związane ze stanowiskiem głównego księgowego), należy ocenić, że omawianymi dokumentami nie dokonano skutecznego powierzenia Sekretarzowi i Wicestaroście żadnych obowiązków z zakresu gospodarki finansowej Starostwa Powiatowego.

Badanie zapisów w księgach rachunkowych pod kątem zgodności z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.) wykazało, że:

a) należności z tytułu rozłożenia na raty cen za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie były księgowane na koncie 226 „Długoterminowe należności budżetowe. Przypis dokonywany jest na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki” co roku, w wysokości raty wynikającej z decyzji, przypadającej na dany rok. Kwota rat pozostałych do zapłaty nie jest obejmowana ewidencją. Zgodnie z przepisami załącznika nr 2 do rozporządzenia, należności długoterminowe winny być ujęte po stronie Wn konta 226 – str. 37-38 protokołu kontroli,

b) na saldo konta 139 „Inne rachunki bankowe”, prowadzonego w ewidencji budżetu, na koniec 2007 r. składało się m.in. saldo konta analitycznego 139-1 „Inne rachunki bankowe – wydatki niewygasające” w wysokości 792.531,17 zł, dotyczące wyodrębnionych środków na wydatki, które nie wygasły z końcem roku budżetowego. Ewidencja wydzielonego rachunku dla tego rodzaju środków winna być prowadzona do konta 133 „Rachunek budżetu”, co wynika wprost z opisu zasad funkcjonowania tego konta zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a także z art. 191 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, stanowiącego, że środki finansowe na wydatki niewygasające powinny być gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki. W konsekwencji środki na finansowanie wydatków niewygasających błędnie wykazano w bilansie budżetu jako pozostałe środki pieniężne, zamiast jako środki pieniężne budżetu – str. 17 i 21 protokołu kontroli.

Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie realizacji dochodów pobieranych przez Powiat z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. W następstwie badania dochodów z opłat rocznych za użytkowanie wieczyste nieruchomości Skarbu Państwa ustalono, że jednostka nalicza i pobiera opłaty roczne wraz z podatkiem VAT w przypadkach, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., co stwierdzono w 6 decyzjach aktualizacyjnych na 10 zbadanych przypadków. W 4 z 6 przypadków doszło do zmiany podmiotu – użytkownika wieczystego – po dacie 1 maja 2004 r., co jednostka potraktowała jako oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, rodzące obowiązek naliczenia opłaty z podatkiem VAT. W 2 przypadkach zapisano, iż podatek jest zawarty w opłacie, podczas gdy opłata była ustalona w kwocie netto.

Należy zauważyć, iż w badanych przypadkach nastąpiła jedynie zmiana użytkownika wieczystego, nie nastąpiło zaś ustanowienie prawa użytkowania wieczystego poprzez zawarcie ze Starostą umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Między innymi w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7-osobowym stwierdził, że jeżeli użytkowanie zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., to opłaty roczne nie zawierają w sobie należnego VAT, ani nie powinny być o ten podatek powiększone. Jak wskazał Sąd, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów. Momentem realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkowania do księgi wieczystej. Jeżeli wpis prawa nastąpił, gdy przepisy nie przewidywały naliczania VAT od użytkowania wieczystego, to podatek ten nie powinien być naliczany przez cały czas trwania tego prawa. Obrót ustanowionym prawem polegający na zbyciu prawa przez użytkownika wieczystego (mimo obowiązku odnotowania tej okoliczności w księdze wieczystej – art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie może być traktowany, w świetle tez przywołanych przez Sąd, jako jego ustanowienie, czyli okoliczność uzasadniająca naliczenie podatku. Czynność zbycia (przeniesienia) prawa przez dotychczasowego użytkownika, mimo zmiany wpisu w księdze wieczystej, nie może być utożsamiana z jego ustanowieniem, ponieważ do ustanowienia tego prawa wymagana jest czynność właściwego organu działającego w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W zbadanych 4 przypadkach ustalony i pobrany w 2007 r. podatek VAT wyniósł 7.729,71 zł. W sumie w 2007 r. ustalony podatek VAT w przypadkach, gdy po dacie 1 maja 2004 r. doszło do zmiany użytkownika wieczystego, wyniósł 11.697,91 zł (z 24 opłat rocznych), a w 2008 r. 39.248,85 zł (z 35 opłat rocznych). W wyjaśnieniu stanowiącym załącznik nr 5 do protokołu kontroli, kierownik Wydziału Geodezji Katastru i Nieruchomości wskazał, iż w wielu przypadkach oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następowało przed 1 maja 2004 r., ale ustanowienie prawa użytkowania wieczystego następowało po tej dacie, a mianowicie w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej. Okoliczności te nie zostały jednakże udokumentowane kontrolującym – str. 43-47 protokołu kontroli.

W zakresie dochodów z tytułu trwałego zarządu nieruchomości Skarbu Państwa ustalono, że jako trwały zarządca w zasobie nieruchomości Skarbu Państwa figuruje Podlaski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Szepietowie Zespół Doradztwa Rolniczego w Sokółce. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. Nr 251, poz. 2507 ze zm.), z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 stycznia 2005 r., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa będące w zarządzie lub trwałym zarządzie dotychczasowych wojewódzkich ośrodków doradztwa rolniczego oraz ośrodków doradztwa rolniczego, stały się nieodpłatnie z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego właściwych ze względu na miejsce położenia gruntów ośrodków doradztwa. Nieruchomości znajdujące się w użytkowaniu wieczystym PODR winny zatem być traktowane jako pozostające poza zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, stosownie do art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami – str. 50-51 protokołu kontroli.

  W zakresie prowadzenia ewidencji nieruchomości Skarbu Państwa, o której mowa w art. 23 ust. 1c ustawy o gospodarce nieruchomościami, stwierdzono, iż zawiera ona elementy wymagane przywołanym przepisem za wyjątkiem przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym, a przy braku planu – w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 23 ust. 1c pkt 4 ustawy) – str. 35 protokołu kontroli.

Kontrola wydatków na wynagrodzenia wykazała, że Pan Starosta przyznał trzem osobom dodatki specjalne na okres jednego roku, nie uzasadniając okoliczności stanowiących podstawę przyznania dodatków. Zgodnie z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 sierpnia 2005 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędach gmin, starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich (Dz. U. Nr 146, poz. 1223 ze zm.), dodatek specjalny przyznawany jest z tytułu okresowego zwiększenia zakresu obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki wykonywania pracy pracownikowi. Ustalono, że w 2008 r. dodatki specjalne były przyznawane na takich samych zasadach jak w 2007 r. (bez uzasadnienia) – str. 67-68 protokołu kontroli.

Kontrola wydatków poniesionych na podróże służbowe krajowe w świetle zgodności z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) wykazała nieprawidłowości dotyczące terminowości przedkładania delegacji do rozliczenia (§ 8a ust. 2 rozporządzenia), nieokreślenia celu wyjazdu w poleceniu, co utrudnia ocenę służbowego charakteru podróży, oraz braku wszystkich dowodów dokumentujących poniesione koszty podróży, ujęte w rozliczeniu (§ 8a ust. 3 rozporządzenia).

Ponadto ustalono, że przypadki odbywania podróży służbowych przez pracowników samochodem prywatnym nie są poparte pisemnymi wnioskami o zgodę na odbycie podróży służbowej samochodem prywatnym, brak również formalnego ustalenia stawki za 1 kilometr, służącej obliczeniu zwrotu kosztów. W badanych delegacjach do rozliczenia przyjmowano maksymalną stawkę za 1 kilometr przebiegu pojazdu wynikającą z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem własnym pracownika na jego wniosek. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, którą ustala pracodawca. Z kontekstu tego przepisu wynika, że możliwość zlecenia podróży samochodem prywatnym jest uzależniona od wyrażenia przez pracownika woli w tym zakresie. Przesądza to o niezbędności elementu wniosku, ponieważ pracodawca nie może z własnej inicjatywy zlecić odbywania podróży samochodem prywatnym. Obowiązujące w jednostce przepisy wewnętrzne nie regulują zasad używania przez pracowników pojazdów własnych w celu odbycia podróży służbowej, w tym stosowanych stawek za 1 kilometr przebiegu – str. 69-71 protokołu kontroli.

Nieprawidłowości stwierdzono także w następstwie kontroli wydatków poniesionych na podróże służbowe zagraniczne. Obowiązujące w jednostce przepisy wewnętrzne nie zawierają procedur kontroli finansowej dotyczących zlecania podróży zagranicznych i dokumentowania ich służbowego charakteru oraz rozliczania kosztów takich podróży. W konsekwencji pisemnego uregulowania nie posiadają m.in. stosowane w jednostce zasady ustalania kursu walut przyjmowanego na potrzeby rozliczenia delegacji. Należy wskazać, iż wbrew postanowieniom § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), wypłacenie całej kwoty kosztów podróży następowało po odbyciu podróży, bowiem w żadnym ze zbadanych przypadków nie wypłacono zaliczki, która powinna być udzielona pracownikowi na podstawie przywołanego przepisu – str. 71-72 protokołu kontroli.

Brak regulacji wewnętrznych we wskazanym wyżej zakresie wpływa także na niejednolity sposób dokumentowania w jednostce służbowego charakteru podróży zagranicznej. W zakresie wyjazdów zagranicznych przedstawicieli powiatu, tj. Pana Starosty i radnego, na podstawie delegacji o numerach 89/07, 121/07 i 122/07 dotyczących udziału w festiwalach orkiestr dętych w Niemczech i Grecji, wraz z grupą uczniów – członków orkiestry dętej działającej w Zespole Szkół w Suchowoli, wskazano, iż podróż odbywano w celu promocji Powiatu Sokólskiego. Nie stwierdzono dokumentacji poświadczającej służbowy cel podróży, tj. np. zaproszeń organizatora do wzięcia udziału w festiwalu delegacji powiatu, czy dowodów działań podjętych w ramach promocji – str. 72-74 protokołu kontroli.

  Ustalono, że w związku z wyjazdami zagranicznymi nie były wypłacane diety z tytułu podróży służbowej na terenie kraju, tj. w związku z podróżą odbywaną do czasu opuszczenia kraju i od powrotu do kraju do miejsca zakończenia podróży. Analiza wyjazdów zagranicznych pod kątem czasu podróży krajowej wskazuje, iż występowały przypadki uzasadniające naliczenie diety z tytułu podróży na terenie kraju w świetle przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej regulującego zasady przyznawania diet w związku z podróżami krajowymi – str. 73-76 protokołu kontroli.

  Kontrola przestrzegania kompetencji w zakresie wystawiania poleceń wyjazdów zagranicznych wykazała, że polecenia wyjazdu służbowego dwóch radnych powiatu do Solecznik (Litwa) wystawił Pan Starosta, naruszając w ten sposób kompetencję Przewodniczącego Rady Powiatu, uprawnionego do wystawiania poleceń wyjazdu służbowego radnym na podstawie § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych radnych powiatu (Dz. U. Nr 66, poz. 799 ze zm.) – str. 75 protokołu kontroli.

W zakresie form władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne powiatu nie okazano dokumentaccji określającej formy władania nieruchomościami w odniesieniu do: SP ZOZ w Sokółce, SP ZOZ w Dąbrowie Białostockiej, ZS w Suchowoli, Powiatowego Zarządu Dróg w Sokółce i PUP w Sokółce. Zgodnie z art. 18 w zw. z art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, formą władania nieruchomościami przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd, natomiast w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będących we władaniu ZOZ, formą władania nieruchomościami jest nieodpłatne użytkowanie, o czym stanowi art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) – str. 89 protokołu kontroli.

Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości i uchybienia były wynikiem nieprzestrzegania przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych.

Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Starostwa Powiatowego jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie wewnętrznej kontroli finansowej, spoczywa na Panu Staroście jako kierowniku jednostki, stosownie do art. 44 ustawy o finansach publicznych oraz art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.).

Wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości należy do Skarbnika, stosownie do art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

         Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Precyzyjne określenie obowiązków w zakresie gospodarki finansowej, jakie Pan Starostwa zamierza przypisać Wicestaroście oraz Sekretarzowi Powiatu, mając na uwadze, że stanowi to warunek skuteczności powierzenia obowiązków.

2. Wskazanie Skarbnikowi na konieczność wyeliminowania nieprawidłowości w zakresie ksiąg rachunkowych poprzez:

a) ujmowanie w ewidencji księgowej, na koncie 226, należności o charakterze długoterminowym,

b) ewidencjonowanie rachunku wydatków niewygasających w ramach konta 133.

3. Przeanalizowanie terminów ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa, tj. dat wpisu ustanowienia prawa w księgach wieczystych, i ewentualne dokonanie korekty podatku VAT pobieranego od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste powstałe przed 1 maja 2004 r. oraz zwrotu pobranego nienależnie podatku użytkownikom wieczystym, mając na uwadze, iż okoliczność zbycia ustanowionego wcześniej prawa przez użytkownika wieczystego i wynikające stąd wpisy w księdze wieczystej nie są zdarzeniem, od którego – w świetle przywołanego orzecznictwa – uzależnione jest naliczanie przez powiat podatku VAT od opłat rocznych.

4. W zakresie planu wykorzystania i ewidencji nieruchomości Skarbu Państwa:

a) włączenie nieruchomości użytkowanych przez PODR w poczet nieruchomości pozostających poza zasobem Skarbu Państwa, jako oddanych w użytkowanie wieczyste,

b) zawieranie w ewidencji wszystkich danych wymaganych przepisem art. 23 ust. 1c ustawy o gospodarce nieruchomościami.

5. Uzasadnianie decyzji w przedmiocie przyznawania dodatków specjalnych.

6. W zakresie krajowych z zagranicznych podróży służbowych:

a) przestrzeganie wskazanych w części opisowej wystąpienia i protokole kontroli zasad wystawiania i rozliczania poleceń krajowych wyjazdów służbowych,

b) określanie pojazdu prywatnego pracownika jako środka lokomocji właścwego do odbycia podróży służbowej w oparciu o pisemny wniosek pracownika w tej sprawie, przy jednoczesnym określeniu stawki za 1 kilometr przebiegu (ewentualnie ustalenie stałych stawek w drodze regulacji wewnętrznej),

c) wdrożenie pisemnych procedur kontroli dotyczących zlecania podróży zagranicznych, w szczególności w zakresie udokumentowania służbowego ich charakteru, oraz rozliczania ich kosztów,

d) wypłacanie pracownikom udającym się podróż zagraniczną zaliczek na poczet kosztów podróży,

e) ustalanie diet z tytułu podróży krajowej w przypadkach, gdy w związku z odbywaną podróżą zagraniczną czas podróży na terenie kraju uprawnia do przyznania diety,

f) przestrzeganie kompetencji Przewodniczącego Rady w zakresie wystawiania poleceń wyjazdu służbowego radnym.

7. Określenie formy władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne wskazane w części opisowej wystąpienia.

O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

         Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

         Prezes

Regionalnej Izby Obrachunkowej

  w Białymstoku