Kontrola problemowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Zakładzie Komunalnym w Krynkach

przez inspektora Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

           Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 8 stycznia 2019 roku (znak: RIO.I.6002-7/18), o treści jak niżej:

Pan

Eugeniusz Kowerda

Dyrektor

Zakładu Komunalnego w Krynkach

W wyniku problemowej kontroli gospodarki finansowej za 2017 r. i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Zakładzie Komunalnym w Krynkach na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) przez inspektora Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Zakresem kontroli objęto sprawy ogólnoorganizacyjne, w tym regulacje wewnętrzne obowiązujące w jednostce, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, plan finansowy, realizację wybranych dochodów i wydatków, gospodarowanie składnikami majątkowymi oraz rozliczenia z budżetem gminy.

Badając dokumentację opisującą przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.) oraz obowiązującego w okresie objętym kontrolą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), zastąpionego od 1 stycznia 2018 r. przez rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911), stwierdzono, że:

a) nie określono jednoznacznie, w jaki sposób mają być dokonywane odpisy umorzeniowe; przyjęto bowiem, że odpisy umorzeniowe są dokonywane według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub jednostka może dokonywać umorzeń środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stawek określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze stosowane w jednostce w praktyce rozwiązania, należy określić w polityce rachunkowości, że odpisy umorzeniowe i amortyzacyjne są dokonywane według stawek określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych – str. 6 protokołu kontroli;

b) zawarto zapis przewidujący, że do przychodów jednostki zalicza się także dochody budżetu nieujęte w planach finansowych, tj. odsetki od należności i zobowiązań, które ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty. Moment ujmowania w księgach odsetek – w wysokości należnej na koniec każdego kwartału lub w momencie zapłaty – jest uregulowany przepisami rozporządzeń (do końca 2017 r. § 8 ust. 5 rozporządzenia z dnia 5 lipca 2010 r., a od 2018 r. § 11 rozporządzenia z dnia 13 września 2017 r.). Należy przy tym podkreślić, że odsetki od zobowiązań nie są przychodami, lecz kosztami finansowymi – str. 6 protokołu kontroli;

c) w opisie konta 310 „Materiały” przyjęto, że zakup i rozchód materiałów ujmuje się w cenach netto. Z ustaleń kontroli wynika, że w cenie netto ujmowano na tym koncie również materiały zakupione na potrzeby działalności niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Oznacza to dokonywanie wyceny materiałów niezgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiącymi, że materiały są wyceniane w cenach zakupu lub nabycia, w których jest zawarty również podatek VAT niepodlegający odliczeniu – str. 6 protokołu kontroli;

d) do czasu kontroli nie uwzględnił Pan w przepisach wewnętrznych opisujących przyjęte zasady rachunkowości Zakładu Komunalnego zmian wynikających z obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 13 października 2017 r. – str. 6-7 protokołu kontroli.

Analiza zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, pod kątem zgodności z ustawą o rachunkowości, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości… oraz regulacjami przyjętymi w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, wykazała nieprawidłowości polegające na tym, że:

a) zakupy gotowych środków trwałych oraz materiałów zużytych do wytworzenia sposobem gospodarczym środków trwałych w budowie były księgowane na stronie Wn kont 011 „Środki trwałe” i 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)” w korespondencji ze stroną Ma konta 800 „Fundusz jednostki”. Księgowanie takie jest właściwe dla nieodpłatnego otrzymania środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych. Z ustaleń kontroli wynika też brak konsekwencji jednostki w kwestii stosowania konta 080 dla rozliczenia kosztów zakupu gotowych środków trwałych. Opis konta 080 zawarty w załączniku nr 3 do rozporządzenia (analogicznie w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu z 13 września 2017 r.) określał, że na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów dotyczących zakupów gotowych środków trwałych, ale w polityce rachunkowości jednostki taka możliwość nie została uwzględniona. Z kolei nakłady związane z ułożeniem sposobem gospodarczym chodników, obejmujące wartość wbudowanych materiałów, nie były ujmowane na koncie 080 jako koszty środka trwałego w budowie (wbrew zasadom funkcjonowania tego konta), lecz zostały ujęte bezpośrednio na koncie 011 pod datą ich przekazania na stan Urzędu – str. 7 protokołu kontroli;

b) zakupy gotowych środków trwałych, ujmowanych finalnie w ewidencji na koncie 011 w wyżej wskazany sposób, były poprzedzane bezpodstawnymi zapisami Wn 310 „Materiały” – Ma 201 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, a następnie Wn 401 „Zużycie materiałów i energii” – Ma 310. Prawidłowo wartość netto faktury dostawcy (VAT podlegający odliczeniu został zaksięgowany właściwym zapisem Wn 225 „Rozrachunku z budżetami” – Ma 201) należało ująć w ewidencji księgowej zapisem Wn 011 (lub 080) – Ma 201, a opłacenie faktury zapisem Wn 201 – Ma 130-1 „Rachunek bieżący jednostki” i równolegle Wn 810 „Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje” – Ma 800 – str. 8 protokołu kontroli;

c) zakupy kostki brukowej na kwotę 19.663,27 zł związane z wykonaniem chodnika sposobem gospodarczym zaksięgowano zapisami Wn 401 – Ma 201 (VAT niepodlegający odliczeniu) i Wn 310 – Ma 201 (wartość netto), a następnie wartość materiałów netto przeksięgowano z konta 310 na konto 401. Poza tym, w związku z wykonaniem chodników wystąpiły zapisy Wn 011 – Ma 800 oraz Wn 800 – Ma 011 jako nieodpłatne przekazanie ich do ewidencji Urzędu Miejskiego. Prawidłowo wartość faktury należało ująć w ewidencji księgowej zapisem Wn 310 – Ma 201, wydanie materiałów z magazynu do ułożenia chodników zapisem Wn 080 – Ma 310, a opłacenie faktury zapisem Wn 201 – Ma 130-1. Z ustaleń zawartych na str. 9 protokołu kontroli wynika ponadto, że wartość przekazanych do UM chodników składa się wyłącznie z kosztów zakupu kostki brukowej, pomijając wartość robocizny jako elementu wyceny wytworzonego środka trwałego. Z opisu konta 080 wynika, że do kosztów inwestycji należy zaliczyć poniesione koszty dotyczące środków trwałych w budowie w ramach prowadzonych inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym zakresie. Artykuł 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi zaś, iż środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. W praktyce zwiększenie kosztów inwestycji o koszty wynagrodzenia pracowników powinno polegać na przeniesieniu na konto 080 z kont zespołu 4 odpowiednio ustalonej kwoty kosztów ich wynagrodzenia, adekwatnej do nakładu pracy przy realizowanej inwestycji;

d) mylne wpływy na rachunek ZK z tytułu opłat za śmieci w łącznej kwocie 17.685,34 zł były księgowane zapisami Wn 130 – Ma 141 „Środki pieniężne w drodze”, a ich przekazanie na rachunek budżetu gminy po odwrotnych stronach tych kont. Należy wskazać, że fakt otrzymania wpływu, co do którego jednostka posiada wiedzę, że został wniesiony na jej rachunek błędnie, powinien być zaksięgowany na koncie rozrachunkowym jako zobowiązanie do oddania tych środków na właściwy rachunek, tj. na koncie 245 „Wpływy do wyjaśnienia”. Ponadto w związku z operacjami przekazania tych środków na rachunek budżetu nie stosowano technicznego zapisu ujemnego w celu zachowania czystości obrotów na subkoncie dochodów prowadzonym w ramach konta 130, czym naruszono zasady funkcjonowania konta 130 określone załącznikiem nr 3 do rozporządzenia – str. 10-11 i 16-17 protokołu kontroli;

e) wpływy z tytułu dofinansowania przez Powiatowy Urząd Pracy kosztów zatrudnienia  osób w ramach organizowania robót publicznych zostały ujęte ujemnymi zapisami Wn 404 „Wynagrodzenia” lub 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – Ma 130-1 jako zwroty poniesionych wydatków i zmniejszenie kosztów. W ocenie Izby zapis taki jest nieprawidłowy z dwóch powodów. Po pierwsze operacja wpływu środków na rachunek powinna zostać ujęta, zgodnie z danymi wyciągu, zapisem dodatnim na stronie Wn konta 130. Po drugie zaś, niewłaściwe jest potraktowanie tej operacji jako zwrotu wydatków i zmniejszenia kosztów. Zniekształca bowiem rzeczywisty poziom kosztów wynagrodzeń poniesionych w związku z funkcjonowaniem Zakładu (realizowaniem jego zadań), a w przypadku gdy operacja ta dotyczy pracowników zatrudnionych przy budowie środków trwałych systemem gospodarczym powoduje dodatkowo brak możliwości uwzględnienia kosztów ich wynagrodzeń przy wycenie wytworzonego środka trwałego, co jest niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z tym dofinansowanie przez PUP kosztów zatrudnienia pracowników powinno być ujmowane jako dochody budżetowe, wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S i odprowadzane do budżetu gminy – str. 17 protokołu kontroli;

f) nie zostały przypisane w księgach należności jednostki z tytułu zasądzonych od dłużników  kosztów dziewięciu postępowań sądowych w łącznej kwocie 6.980,50 zł. Według wyjaśnienia podpisanego przez Pana Dyrektora i główną księgową ZK Zasądzone koszty postępowania sądowego nie są ujmowane w planie finansowym dochodów na dany rok budżetowy. W polityce rachunkowości mamy zapisane, że przychody tego typu księguje się w momencie ich zapłaty – str. 15 protokołu kontroli. W ocenie Izby praktyka taka nie ma uzasadnienia w jednostce budżetowej, ponieważ jej skutkiem jest wyłącznie wykazanie należności z tytułu dochodów budżetowych w kwocie nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego (art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ani stan należności ani kwota wykazanych w danym roku przychodów nie ma wpływu na gospodarkę finansową jednostki budżetowej. Można przyjąć tezę, że podnoszone w wyjaśnieniu uproszczenie jest pochodną funkcjonowania kontrolowanej jednostki do końca czerwca 2011 r. w formie zakładu budżetowego, dla którego w zakresie realności wyniku finansowego i stanu środków obrotowych istotne znaczenie miały przychody i należności z tytułów nie pozwalających na zakładanie, że nastąpi pokrycie ich środkami pieniężnymi w roku przypisu oraz ogólnie obarczonych znacznym prawdopodobieństwem nieściągnięcia. Z punktu widzenia realizacji postulatu ostrożności przy ustalaniu wyniku i stanu środków obrotowych zakładu budżetowego, tego typu rozwiązanie mogło mieć uzasadnienie, nie służy ono jednak żadnym celom w jednostce budżetowej, poza zaniżeniem należności z tytułu dochodów budżetu,

g) przychody ze sprzedaży koszty na śmieci ujmowano na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”, zamiast na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – str. 14 protokołu kontroli.

W wyniku analizy sprawozdawczości stwierdzono, że w rachunku zysków i strat za 2017 r. jako inne przychody finansowe (poz. G.III) wykazano kwotę 2.361,30 zł, oznaczającą ujęte na koncie 760 koszty upomnień i wyegzekwowane zasądzone koszty postępowania sądowego. Kwota ta powinna być wykazana w pozostałych przychodach operacyjnych (poz. D) jako inne przychody operacyjne (poz. D.III) – str. 14-15 protokołu kontroli.

Z danych dotyczących sprzedaży i zakupów opodatkowanych podatkiem VAT w ZK w Krynkach za poszczególne miesiące 2017 r., stanowiących dane cząstkowe do sporządzenia przez gminę Krynki deklaracji VAT-7 gminy, jako podatnika VAT, wynika, że zakupy netto, od których odliczono VAT naliczony w łącznej kwocie 34.672,99 zł, wyniosły łącznie 155.573,58 zł, co oznacza, że przyjęty do odliczenia VAT naliczony w fakturach zakupu stanowił 22,29% (część zakupów opodatkowanych stawką 8%). Przedstawione dane wskazują, że zakupy wykazane przez ZK są w całości traktowane jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną a podatek VAT naliczony jest przyjmowany do odliczenia w pełnej wysokości wynikającej z faktur. Stwierdzono też, że od zakupionego w 2017 r. zbiornika na olej napędowy o wartości netto 6.300 zł odliczono VAT w kwocie 1.449 zł. Zbiornik ten służy zaś do przechowywania oleju napędowego, który w ok. 60% jest wykorzystywany na cele związane z  nieodpłatnym wykonywaniem zadań gminy związanych z utrzymaniem dróg gminnych i dowożeniem uczniów do szkół – str. 18-21 protokołu kontroli.

Z ustaleń kontroli wynika, że dochody z tytułu ogrzewania 2 mieszkań własnościowych znajdujących się w budynku mieszkalnym w Krynkach przy ul. Bema 2 są planowane i realizowane jako dochody z najmu klasyfikowane w paragrafie 0750 „Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze”, zamiast w paragrafie 083 „Wpływy z usług”. Nieprawidłowa klasyfikacja może mieć związek z okolicznością, że sprzedaż ciepła właścicielom tych mieszkań traktowana jest przez Zakład Komunalny jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT – właściciele tych lokali są traktowani na takich samych zasadach jak najemcy lokali z gminnego zasobu mieszkaniowego. W wyjaśnieniu złożonym w odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie jest naliczany podatek VAT według stawki 23% za centralne ogrzewanie własnościowych mieszkań, Pan Dyrektor i główna księgowa stwierdzili: Zakwalifikowanie centralnego ogrzewania mieszkań własnościowych do sprzedaży zwolnionej od podatku Vat wynika z nieprawidłowej kwalifikacji tych usług do czynszów za wynajem mieszkań komunalnych klasyfikowanych w paragrafie 0750. Właściciele tych mieszkań byli wcześniej ich najemcami i z tego względu nadal Należność za centralne ogrzewanie traktowaliśmy jako element czynszu – str. 24-26 protokołu kontroli.  

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że 4 pracownikom zatrudnionym na stanowiskach konserwatorów w oczyszczalni ścieków z wynagrodzeniem zasadniczym według VII kategorii zaszeregowania, wypłacono wynagrodzenie zasadnicze zgodnie zobowiązującymi angażami w wysokości 1.750 zł. W tabeli stawek miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, stanowiącej załącznik nr 1 do obowiązującego od 1 grudnia 2017 r. zakładowego regulaminu wynagrodzeń minimalna stawka zaszeregowania w kategorii VII wynosi 1.820 zł a maksymalna – 2.670 zł. W związku z niedostosowaniem angaży tych pracowników do warunków płacowych określonych w nowym regulaminie wynagrodzeń 3 pracowników z 20%-owym dodatkiem stażowym (numery ewidencyjne na liście płac – 115, 134 i 185) otrzymali wynagrodzenia zaniżone o 84 zł, a jeden pracownik z 11%-owym dodatkiem stażowym (nr ewidencyjny 182) – wynagrodzenie zaniżone o 77,70 zł. Wynagrodzenia tych pracowników za grudzień 2017 r. zostały zatem zaniżone względem regulaminu wynagradzania o łączną kwotę 329,70 zł. Od stycznia 2018 r. pracownicy oczyszczalni zaszeregowani do VII kategorii otrzymują wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 1.820 zł, odpowiadające kwocie minimalnego wynagrodzenia w tej kategorii – str. 29-30 protokołu kontroli.

Przyczyną wystąpienia stwierdzonych nieprawidłowości było nieprzestrzeganie lub błędna interpretacja przepisów prawa określających zasady prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki budżetowej oraz nieprawidłowe funkcjonowanie kontroli zarządczej.

Stosownie do postanowień art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.), odpowiedzialność za całość gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych ponosi jej kierownik. Na kierowniku jednostki spoczywa również powinność wdrożenia i aktualizowania dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości oraz nadzór nad prowadzeniem rachunkowości, stosownie do postanowień art. 4 ust. 5 i art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Prowadzenie rachunkowości jednostki budżetowej należy do głównego księgowego, stosownie do zakresu czynności i postanowień art. 54 ustawy o finansach publicznych.

           Mając uwadze przedstawione nieprawidłowości, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Zmodyfikowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, poprzez:

a) uwzględnienie w jej treści i podstawie prawnej obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont…,

b) uregulowanie stosowanych faktycznie zasad umarzania i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości powyżej 10.000 zł,

c) usunięcie postanowień przewidujących ujmowanie w księgach przychodów z odsetek wyłącznie w momencie ich zapłaty, stosownie do uwag zawartych w części opisowej wystąpienia,

d) dostosowanie zasad wyceny materiałów do przywołanych w części opisowej wystąpienia przepisów art. 28 ustawy o rachunkowości,

e) rozstrzygnięcie w opisie konta 080 kwestii ewidencjonowania lub nieewidencjonowania na tym koncie rozliczenia kosztów zakupu gotowych środków trwałych.

2. Zobowiązanie głównego księgowego do wyeliminowania nieprawidłowości i uchybień w zakresie dokonywania zapisów w księgach, poprzez:

a) zaprzestanie księgowania zakupu gotowych środków trwałych z wykorzystaniem kont 310, 401 i 800; stosowanie w tym zakresie zapisów wskazanych w części opisowej wystąpienia,

b) ujmowanie na koncie 080 kosztów zakupu materiałów służących wytworzeniu środka trwałego,

c) ustalanie wartości inwestycji wykonywanej sposobem gospodarczym z uwzględnieniem kosztów pracy pracowników jednostki,

d) zaprzestanie księgowania mylnych wpłat na rachunek bieżący i zwrotów tych wpłat w korespondencji z kontem 141; stosowanie do rozliczenia takich środków konta 245,

e) zachowywanie czystości obrotów na koncie 130; w tym celu stosowanie technicznego zapisu ujemnego do operacji wpływu i zwrotu mylnie przelanych środków oraz zaprzestanie ewidencjonowania operacji gospodarczych wynikających z wyciągów zapisami ujemnymi po niewłaściwej stronie konta 130,

f) księgowanie wpływów z tytułu dofinansowania przez PUP kosztów zatrudnienia pracowników jako dochodów budżetu,

g) dokonanie przypisu należności ZK z tytułu zasądzonego zwrotu kosztów procesowych, zapisami Wn 221 – Ma 760; bieżące dokonywanie przypisów należności z tego tytułu na podstawie otrzymanych nakazów zapłaty, mając na uwadze argumentację zawartą w części opisowej wystąpienia, 

h) ujmowanie przychodów ze sprzedaży rzeczowych składników majątkowych na koncie 760.

3. Wykazywanie  pozostałych przychodów operacyjnych we właściwych pozycjach rachunku zysków i strat.

4. Przeanalizowanie – w porozumieniu ze Skarbnikiem Gminy – poprawności przyjętego do odliczeń podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2017 r. W odpowiedzi o sposobie wykonania zaleceń poinformowanie o skutkach finansowych przeprowadzonej analizy, w szczególności o kwotach korekt deklaracji.

5. Ewidencjonowanie dochodów za ogrzewanie mieszkań własnościowych w paragrafie 0830.

6.  Obciążenie właścicieli mieszkań w budynku przy ul. Bema 2 podatkiem VAT za ogrzewanie. Sporządzenie stosownych korekt faktur oraz poinformowanie o wynikających stąd skutkach finansowych.

7. Wyrównanie wynagrodzenia wypłaconego za grudzień 2017 r. czterem pracownikom w wysokości zaniżonej łącznie o 329,70 zł względem regulaminu wynagradzania.

O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

           Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

         Zastępca Prezesa

Regionalnej Izby Obrachunkowej

           w Białymstoku

Do wiadomości:

Burmistrz Krynek