Kontrola kompleksowa gospodarki finansowej

przeprowadzona w Urzędzie Gminy Czyże

przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku

           Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 28 grudnia 2018 roku (znak: RIO.I.6001-12/18), o treści jak niżej:

Pan

Jerzy Wasiluk

Wójt Gminy Czyże

           W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej gminy Czyże za 2017 rok i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Gminy Czyże na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.

Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r. poz. 967, ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.

Badając dokumentację opisującą przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości oraz poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym dokonywanych w nich zapisów oraz dowodów stanowiących ich podstawę, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.) oraz obowiązującego w okresie objętym kontrolą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), zastąpionego od 1 stycznia 2018 r. rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911), stwierdzono, że:

a) w opisie zasad funkcjonowania konta 130 „Rachunek bieżący jednostki” przyjęto rozwiązanie przewidujące dokonywanie na nim zapisów na podstawie wyciągu bankowego do rachunku budżetu; dalej wskazano, że konto to służy do ewidencji stanów środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku budżetu; a także, iż zapisy są zapisami równoległymi do organu i dotyczą po stronie Wn zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych w korespondencji z kontem 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” lub innym właściwym kontem i po stronie Ma zrealizowanych wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym. W związku z przyjętymi zasadami, przewidującymi wprost obowiązek zachowywania pełnej zgodności zapisów między jednostką a bankiem, faktyczne obroty Wn konta 130-1 w ewidencji Urzędu były zgodne z kwotą dochodów otrzymanych wynikającą z jednostkowego sprawozdania Rb-27S sporządzonego przez Pana Wójta, a nie z kwotą dochodów wykonanych. Obejmowały one zatem np. otrzymane w styczniu 2017 r., a należne za grudzień roku poprzedniego dochody pobrane przez urzędy skarbowe i udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych (zapis Wn 133 „Rachunek budżetu” – Ma 224 „Rozrachunki budżetu”) oraz otrzymaną w grudniu 2017 r. ratę części oświatowej subwencji należną za styczeń roku następnego (zapis Wn 133 – Ma 909 „Rozliczenia międzyokresowe”); nie uwzględniały zaś zmniejszeń dochodów budżetowych z tytułu niewykorzystanych dotacji celowych zwracanych w styczniu roku następnego (zapis Wn 901 „Dochody budżetu” - Ma 224). Świadczy to o prowadzeniu ewidencji na koncie 130-1 niezgodnie z zasadami jego funkcjonowania wynikającymi z załącznika Nr 3 do rozporządzenia, przewidującymi księgowanie na nim zrealizowanych dochodów, czyli dochodów wykonanych, które następnie mają być przeniesione na konto 800 „Fundusz jednostki”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają zasady sporządzania sprawozdania Rb-27S określone do końca 2017 r. przepisami § 3 ust. 1 pkt 4 i 5 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, ze zm.). Wynika z nich, że w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” wykazuje się dochody wykonane na podstawie danych ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego – subkonto dochodów (która to ewidencja powinna być zgodna z ewidencją syntetyczną, jak tego wymaga art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości), natomiast w kolumnie „Dochody otrzymane” wykazuje się kwoty dochodów otrzymanych na rachunek bankowy jednostki w okresie sprawozdawczym, pomniejszone do dokonane zwroty (obecnie kwestie te są regulowane w § 3 ust. 1 załącznika nr 36 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109) – str. 5-6 protokołu kontroli;

b) w opisie zasad funkcjonowania konta 130 przyjęto ponadto, iż po jego stronie Wn ujmuje się obciążenia z tytułu omyłek i błędów bankowych oraz ich korekt w korespondencji z kontem 245 „Wpływy do wyjaśnienia”, zaś po stronie Ma uznania omyłek i błędów bankowych oraz ich korekt w korespondencji z kontem 245. W ewidencji Urzędu występowało zatem konto 245, pomimo iż Urząd realizował dochody i wydatki za pośrednictwem rachunku budżetu, a zatem nie powinny być na koncie 130 powielane inne zapisy niż dotyczące realizacji dochodów i wydatków budżetu. Zgodnie z opisem konta 245 zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia, służy ono do ewidencji wpłaconych a niewyjaśnionych kwot należności z tytułu dochodów budżetowych; zatem w przypadku gdy Urząd nie dysponuje wyodrębnionym rachunkiem bankowym, operacje podlegające ujęciu na koncie 245 nie mogą występować. Z ustaleń kontroli wynika, iż omawiane konto za 2017 r. wykazywało obroty w kwocie 5.879,05 zł, dublujące obroty konta 240 „Pozostałe rozrachunki” w ewidencji budżetu, za pośrednictwem którego ujmowano sumy do wyjaśnienia wpływające na rachunek budżetu – str. 5 protokołu kontroli;

c) przelewy środków na wydatki w zakresie zadania „Lokalny Program Rewitalizacji Gminy Czyże” dokonywane na utworzony do tego celu rachunek bankowy, traktowany jako rachunek bieżący Urzędu, dla którego wyodrębniono subkonta 130-10-1 „Środki unijne projektu” i 130-10-2 „Środki własne projektu” w ewidencji Urzędu (łączna suma przelewów wyniosła 29.020 zł) zaewidencjonowano z pominięciem konta 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych” w ewidencji Urzędu, gdyż konto to nie zostało w niej utworzone; jak należy wnioskować z uwagi na realizację wszystkich dochodów i wydatków Urzędu przy pomocy rachunku budżetu. Ewidencja omawianych operacji odbywała się przy zastosowaniu zapisu Wn 130-1 – Ma 141 „Środki pieniężne w drodze” (wpływ środków na wydatki) i zapisu technicznego Wn 141 – Ma 130-1 oraz jednoczesnego zapisu ujemnego Wn 130-1 – Ma 130-1. Zaprezentowane zapisy odbywały się zatem przy wykorzystaniu konta 130-1 „Rachunek bieżący”, pomimo wyodrębnienia w ramach konta 130 subkont przewidzianych dla projektu (130-10-1 i 130-10-2) oraz przy użyciu konta 141, nie służącego do ewidencji rozliczeń zrealizowanych przez jednostkę wydatków budżetowych. Prawidłowym ujęciem opisywanych przelewów środków pieniężnych na pokrycie wydatków w ramach projektu powinno być ich ewidencjonowanie na subkoncie 130 utworzonym dla projektu, w korespondencji z kontem 223. Wskazać przy tym należy – w świetle ogólnych zasad przyjętych w Urzędzie dla ewidencji dochodów i wydatków – na zasadność rozważenia, aby rachunki bankowe tworzone dla projektów były traktowane jako rachunki służące do ewidencji środków budżetu i ewidencjonowane w ramach konta 133 w księgach budżetu, zaś operacje na nich zachodzące były powielane na odpowiednich subkontach otwartych w ramach konta 130 – str. 6 protokołu kontroli;

d) obroty konta 901-1 „Dochody budżetu – Urząd Gminy” błędnie zwiększono o dochody budżetu gminy z tytułu realizacji zadań zleconych, wykazane przez GOPS w Czyżach czyli inną jednostkę budżetową, w kwocie 8.129,85 zł. Prawidłowo, na podstawie sprawozdania Rb-27S GOPS podlegały one ujęciu na wydzielonym koncie 901-2 „Dochody budżetu – GOPS” – str. 10 protokołu kontroli;

e) rozrachunki z sołtysami z tytułu wynagrodzenia za pobór podatków lokalnych w drodze inkasa błędnie ewidencjonowano przy wykorzystaniu konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” służącego do ewidencji rozrachunków z pracownikami i innymi osobami fizycznymi z tytułu wypłat zaliczanych do wynagrodzeń. Wskazane operacje prawidłowo podlegają ewidencji na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki”, jak to wynika z załącznika nr 3 do rozporządzenia – str. 21 protokołu kontroli;

f) na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe” ujęto składnik majątkowy w postaci niszczarki ścinkowej o wartości 261 zł; w myśl postanowień przyjętych w jednostce zasad rachunkowości, ewidencji ilościowo-wartościowej podlegają pozostałe środki trwałe o wartości co najmniej 300 zł – str. 99-100 protokołu kontroli.

Analiza danych ksiąg rachunkowych wykazała ponadto, że w skład salda konta 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)” wchodzi wartość dwóch inwestycji rozpoczętych w latach ubiegłych, które według wyjaśnienia złożonego przez Pana Wójta nie są kontynuowane (przebudowa drogi we wsi Zbucz – kwota 13.298 zł z 2009 r. i kanalizacja we wsi Klejniki – kwota 17.220 zł z 2011 r.) – str. 100-101 protokołu kontroli.

Kontrola sprawozdawczości budżetowej sporządzonej za 2017 r. (opisana na str. 13-14 protokołu kontroli), przeprowadzona w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zastąpionego od 2018 r. rozporządzeniem z dnia 9 stycznia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 109), oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773), wykazała, że:

a) w sprawozdaniu Rb-27S sporządzonym przez Pana Wójta w kolumnie 10 „Zaległości netto” nie wykazano odsetek naliczonych od wymagalnych należności niepodatkowych (par. 0920 „Wpływy z pozostałych odsetek”), które uwidoczniono jedynie w kolumnie 9 „Należności pozostałe do zapłaty ogółem” w zakresie rozdz. 90095 „Pozostała działalność” na kwotę 4.436,26 zł. Odsetki są naliczane i ujmowane w księgach na koniec poszczególnych kwartałów od wymagalnych należności, więc w omawianym sprawozdaniu dane w kolumnach 9 i 10 powinny być w tym zakresie wykazane w takiej samej wysokości;

b) we własnym sprawozdaniu jednostkowym Rb-N wypełniono wiersz N3. „gotówka i depozyty” kwotą 217.554,21 zł, podczas gdy prawidłowo uwzględnieniu podlegała kwota 217.488,27 zł (różnica 65,94 zł) ustalona podczas kontroli na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r.;

c) suma wykazana w wierszu N4. „należności wymagalne” własnego sprawozdania jednostkowego Rb-N wynosiła 82.281,28 zł. W sposób niewłaściwy uwzględniono w niej należności uboczne (koszty postępowania egzekucyjnego), co dotyczyło kwoty 2.101,77 zł. Z § 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. wynika, że przez wymagalne należności podlegające prezentacji w sprawozdaniu Rb-N rozumie się wszystkie bezsporne należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione ani umorzone; kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu odsetek i innych należności ubocznych. Nadto, w § 12 ust. 4 przywołanego załącznika zawarto stwierdzenie, iż do wartości nominalnej należności nie należy doliczać m.in. innych należności ubocznych.

W bilansie z wykonania budżetu za 2017 r. całość zobowiązań finansowych gminy wykazano jako długoterminowe, mimo iż terminy płatności rat przypadały zarówno w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, jak i po tym okresie. Naruszono tym samym art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym zobowiązaniem krótkoterminowym jest ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a także całość lub ta część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z ustaleń kontroli wynika, że w poz. I.1.1. bilansu winna być wykazana kwota zobowiązań krótkoterminowych 210.000 zł, a w poz. I.1.2. zobowiązania długoterminowe w wysokości 600.000 zł – str. 16 protokołu kontroli.

Kontrola gospodarki drukami ścisłego zarachowania wykazała, iż ewidencję druków w postaci dowodów KP i KW prowadzi – zgodnie z zakresem czynności – kasjer, który jednocześnie pobiera opłaty na kwitariusze KP i wypłaca środki przy użyciu dowodów KW. W praktyce kasjer jest więc osobą, która sama sobie wydaje druki ścisłego zarachowania i jednocześnie prowadzi ewidencję przyjęcia, wydania i rozliczenia wykorzystania tych druków. Skupienie w ramach obowiązków jednego pracownika wszystkich etapów gospodarki drukami ścisłego zarachowania sprzeciwia się standardom kontroli zarządczej w zakresie podziału obowiązków (standard C.14 „Szczegółowe mechanizmy kontroli dotyczące operacji finansowych i gospodarczych” w zakresie podziału obowiązków) – str. 18 protokołu kontroli.

Badanie procedury sprzedaży nieruchomości niezabudowanej nr 87/5 położonej w Czyżach (str. 30-31 protokołu kontroli) wykazało następujące nieprawidłowości w świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1490):

a) niezamieszczenie w wykazie nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży opublikowanym 12 kwietnia 2017 r. informacji o terminach do złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, wymaganej w treści wykazu przez art. 35 ust. 2 pkt 12 ustawy. Zgodnie z przywołanymi przepisami, termin złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje prawo pierwszeństwa, nie może być krótszy niż 6 tygodni od dnia wywieszenia wykazu. W konsekwencji ogłoszenie o przetargu ustnym nieograniczonym na sprzedaż nieruchomości (z dnia 9 maja 2017 r.) zostało podane do publicznej wiadomości przed upływem 6 tygodni od dnia upublicznienia wykazu, co narusza art. 38 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przywołany przepis wymaga, aby ogłoszenie o przetargu podawane było do publicznej wiadomości nie wcześniej niż po upływie terminów określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Przed ogłoszeniem o przetargu należy bowiem rozpatrzyć ewentualne wnioski osób, którym przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku, informacji o nieruchomości, której wniosek dotyczył, nie zamieszcza się w ogłoszeniu o przetargu,

b) brak podania do publicznej wiadomości poprzez ogłoszenie w prasie lokalnej informacji o wywieszeniu wykazu nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, czym uchybiono przepisom art. 35 ust. 1 ustawy,

c) brak udokumentowania podania do publicznej wiadomości wyniku przetargu na sprzedaż nieruchomości, poprzez wywieszenie stosownej informacji w siedzibie Urzędu na okres 7 dni; naruszono tym samym § 12 ust. 1 rozporządzenia,

d) określenie w ogłoszeniu o przetargu postąpienia na poziomie 30 zł, podczas gdy cena wywoławcza nieruchomości wynosiła 3.160 zł. W świetle § 14 ust. 3 rozporządzenia – zgodnie z którym o wysokości postąpienia decydują uczestnicy przetargu, z tym że postąpienie nie może wynosić mniej niż 1% ceny wywoławczej, z zaokrągleniem w górę do pełnych dziesiątek złotych – nabywca mógł skutecznie zaproponować dla rozstrzygnięcia przetargu postąpienie w wysokości nie niżej niż 40 zł, zaś ogłoszenie nie powinno zawierać wymogów co do kwoty postąpienia, ponieważ decydują o nim uczestnicy przetargu, a nie jego organizator; w związku z tym, że zbycia dokonano na rzecz jedynego uczestnika przetargu, która zaoferował 1 postąpienie, dochody budżetu ze sprzedaży nieruchomości zaniżono o 10 zł,

e) powiadomienie w dniu 2 sierpnia 2017 r. osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości, iż termin zawarcia umowy sprzedaży ustalono na dzień 8 sierpnia 2017 r., tj. w okresie krótszym niż 7 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Z brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż powiadomienia należy dokonać najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu, a wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

           Odnośnie procedur oddawania nieruchomości w dzierżawę ustalono, że nie zamieszczono w prasie lokalnej informacji o wywieszeniu wykazu lokalu użytkowego położonego w Czyżach 98 oraz nieruchomości nr 578/2 przeznaczonych do oddania w dzierżawę, co narusza postanowienia art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - str. 32-33 protokołu kontroli.

Kontrola dochodów z najmu lokali mieszkalnych wykazała, że realizował Pan postanowienia uchwały Nr XXI/113/02 Rady Gminy Czyże w sprawie ustalenia zasad polityki czynszowej, zgodnie z którymi „raz w roku stawka czynszu za lokale i budynki mieszkalne ulegać będzie podwyższeniu o prognozowany wskaźnik inflacji”, w drodze pism kierowanych do najemców pn. „Aneks do umowy o najem lokalu mieszkalnego zawartej w dniu…” przekazanych odpowiednio w dniu: 21 stycznia 2016 r. z mocą od 1 lutego 2016 r., 15 marca 2017 r. z mocą od 1 kwietnia 2017 r. i 19 stycznia 2018 r. z mocą od 1 lutego 2018 r. Należy wskazać, że waloryzacja czynszu stanowi podwyższenie wysokości czynszu, które winno być dokonywane jedynie w sposób określony w art. 8 i art. 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234, ze zm.). Z przywołanych przepisów wynika, iż podwyższenie stawki czynszu za najem lokali mieszkalnych następuje w drodze wypowiedzenia dotychczasowych stawek, najpóźniej na koniec miesiąca kalendarzowego, zaś ustawowy termin wypowiedzenia dotychczasowej wysokości czynszu wynosi 3 miesiące i nie może być skracany umową. A contrario, w świetle powołanych przepisów ustawy, nie jest dopuszczalne podwyższanie czynszu z pominięciem wypowiedzenia dotychczasowej jego wysokości i bez zachowania terminów wypowiedzenia czy też z zachowaniem terminu wypowiedzenia, ale który byłby krótszy niż 3 miesiące. Podstawą dokonania wypowiedzenia powinno zaś być stosowne zarządzenie Pana Wójta zmieniające stawkę bazową czynszu obowiązującą na terenie gminy. Nie stwierdzono, aby w podanym okresie 2016-2018 podejmowane były zarządzenia podnoszące stawkę czynszu obowiązująca na terenie gminy o wskaźnik inflacji. Kierowane przez Pana Wójta pisma do najemców o zmianie stawki czynszu, które nie były wynikiem zmiany stawki obowiązującej na terenie gminy, a miały charakter indywidualnego jej podwyższenia dla danego najemcy, skutkowały tym, iż stosowane stawki były niezgodne ze stawką obowiązującą na terenie gminy wynikającą z Pańskiego zarządzenia. Tym samym zawyżono – względem obowiązującej w gminie stawki – pobrany czynsz od dwóch najemców w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 30 listopada 2018 r. o łączną kwotę 1.090,98 zł (odpowiednio 551,22 zł i 539,76 zł).

Stwierdzono ponadto, że najemcę lokalu położonego w budynku Szkoły Podstawowej w Czyżach obciążano kosztami ogrzewania lokalu według stawki ustalonej w pierwotnej wersji umowy najmu z dnia 2 stycznia 1996 r., którą podwyższano na zasadach analogicznych jak czynsz, tj. w oparciu o prognozowany wskaźnik inflacji (za lata 2016-2017 wynosiła ona 2,51 zł za m2, zaś od 1 lutego 2018 r. – 2,56 za m2 ). Nie ustalano faktycznie ponoszonych kosztów ogrzewania w celu ich skonfrontowania z pobranymi opłatami. Należy wskazać, iż praktyka pobierania od najemcy lokalu ustalonej stawki za ogrzewanie, niepodlegającej późniejszemu rozliczeniu do faktycznie ponoszonych kosztów, jest niezgodna z art. 9 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów…, który stanowi, że wysokość opłat niezależnych od właściciela powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie przez odbiorców kosztów wytworzenia energii cieplnej. Brak bieżącej kalkulacji kosztów wytworzenia ciepła uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości wnoszonych przez najemcę opłat. W świetle przywołanego przepisu ustawy opłaty te nie mogą być ustalone na poziomie niższym od faktycznych kosztów wytworzenia ciepła, jak również nie mogą obciążać najemców ponad faktycznie poniesione przez gminę koszty. Wynik rozliczenia powinien skutkować ustaleniem dopłat lub nadpłat najemcy – str. 35-37 protokołu kontroli.

W gminie Czyże w dalszym ciągu nie został podjęta uchwała w sprawie ustalenia stawek opłaty adiacenckiej (mimo zaleceń pokontrolnych formułowanych w tym zakresie po kontroli kompleksowej przeprowadzonej w 2010 r.). Zgodnie z art. 98a ust. 1 (w zakresie wzrostu wartości nieruchomości związanej z jej podziałem) oraz 146 ust. 2 (w zakresie wzrostu wartości nieruchomości spowodowanej wybudowaniem infrastruktury technicznej) ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość stawki opłaty winna być unormowana w drodze uchwały Rady Gminy, w wysokości nie większej niż 30% wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego jej podziałem i nie większej niż 50% wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego wybudowaniem infrastruktury technicznej – str. 38 protokołu kontroli.

W toku kontroli dochodów budżetowych gminy badaniu poddano również dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), jest Pan Wójt. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru wskazanych dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, której wynik doprowadził do następujących ustaleń.

Analiza realizacji przez kontrolowaną jednostkę ostatnich zaleceń pokontrolnych (wystosowanych przez RIO w Białymstoku po kontroli kompleksowej przeprowadzonej w 2014 r.), wykazała niekompletne ich wykonanie, co stwierdzono w następujących przypadkach:

a) badanie prawidłowości przyznawania ulg w zapłacie podatków wykazało, iż podjęte rozstrzygnięcia naruszały sferę materialnoprawną, a mianowicie treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych faktów i dowodów wynikało, że nie zaistniały przesłanki wymienione w przywołanym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, umożliwiające uzyskanie przez organ podatkowy uprawnień do podjęcia rozważań w przedmiocie udzielenia ulgi. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji każdorazowo powoływał się na przesłankę „ważnego interesu podatnika”. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 312/15) Pojęcia „ważny interes podatnika" oraz „interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki „ważny interes podatnika", względnie przesłanki „interes publiczny", czy też nie. Błąd interpretacyjny w zakresie pojęcia „ważnego interesu podatnika” został stwierdzony podczas poprzedniej kontroli i był przedmiotem zalecenia pokontrolnego, na które udzielił Pan następującej odpowiedi: Zobowiązuje się do przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz wymogów formalnych dotyczących wydawanych decyzji podatkowych – str. 62-63 protokołu kontroli;

b) kontrola pozyskiwania dochodów z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wykazała brak dokumentacji źródłowej na temat powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pozostałych, a także wartości budowli. Nieprawidłowość ta świadczy o niekompletnym przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nakazanych treścią art. 272 § 3 Ordynacji podatkowej, z wykorzystaniem procedur zawartych w dziale V Ordynacji. Obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko kontrola czy wysokość wpłacanego podatku jest zgodna z wysokością deklarowaną, ale także czy deklarowana kwota podatku jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Opisana nieprawidłowość była przedmiotem ostatnich zaleceń pokontrolnych, w związku z czym udzielił Pan następującej odpowiedzi: Będzie gromadzona dokumentacja podatkowa umożliwiająca prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie wynikającym z treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej - str. 43 protokołu kontroli.

Ustalenia kontroli dotyczyły braku kompletnych czynności sprawdzających w obszarze realizacji dochodów z tytułu podatku od środków transportowych, czego przejawem były następujące sytuacje:

a) brak niezbędnej dokumentacji potwierdzającej zgodność danych zawartych w składanych deklaracjach ze stanem faktycznym. Kontrola wykazała, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót związanych z budową dróg i autostrad w deklaracji wykazał wyłącznie ciągnik samochodowy, nie deklarując potencjalnie możliwej przyczepy lub naczepy. Art. 2 pkt 42a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260, ze zm.), definiuje pojęcie ciągnika samochodowego jako „ciągnik samochodowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie wyłącznie do ciągnięcia przyczepy; określenie to obejmuje ciągnik siodłowy i ciągnik balastowy”. Możliwym jest, że wykorzystywane naczepy bądź przyczepy nie stanowiły własności podatnika (np. były przedmiotem umowy leasingu), jednakże na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania niezbędnych dokumentów uzasadniających zadeklarowanie wyłącznie jednego rodzaju środka transportowego. W takiej sytuacji zasadne jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień w oparciu o przepisy art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – str. 56 protokołu kontroli;

b) 4 podatników posiadających ogółem 6 pojazdów nie zostało opodatkowanych z uwagi na to, iż prawdopodobnie pojazdy te służyły wyłącznie do wykonywania działalności rolniczej, więc korzystały ze zwolnienia stosownie do przepisów art. 8 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445). Brak w aktach sprawy złożonych oświadczeń o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do celów rolniczych, do których odbioru organ podatkowy uprawniony jest na gruncie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Z ustnych wyjaśnień wynika, że organ podatkowy sugerował się wyłącznie tym, czy dany podmiot, będący podatnikiem podatku rolnego, posiadał gospodarstwo rolne (obszar użytków rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Posiadanie wyłącznie takiej informacji jest niewątpliwie niewystarczające. W takiej sytuacji organ podatkowy realizując obowiązek systematycznego przeprowadzania czynności sprawdzających powinien był wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie wyłącznego wykorzystywania naczep lub przyczep do celów rolniczych, celem uzyskania pewności co do prawidłowości zastosowanego zwolnienia – str. 58 protokołu kontroli.

Kontrola zagadnień z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatku od środków transportowych, wykazała również brak działań organu podatkowego wobec przedłużającego się nieskładania deklaracji (pojedynczy przypadek złożenia deklaracji 85 dni po ustawowym terminie) oraz korekt deklaracji (dwa przypadki złożenia korekty średnio 38 dni po terminie). W takiej sytuacji organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu i w oparciu o przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określić wysokość zobowiązania podatkowego wydając stosowną decyzję. Decyzja stanowiłaby podstawę do dokonania przypisu/odpisu na koncie podatnika, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375). Ponadto składanie deklaracji (korekt) po terminie jest nieprawidłowością, która narusza przepis art. 9 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru a w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Należy także zauważyć, iż niezłożenie w terminie deklaracji wypełnia przesłanki czynu zabronionego, o którym mowa w art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm.) – str. 59 protokołu kontroli.

Nieterminowe składanie deklaracji stwierdzono także w przypadku podatku rolnego od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – dwóch podatników złożyło deklaracje o przypisie 3.533 zł średnio 6 dni po terminie – str. 47 protokołu kontroli.

Analizując uregulowania wewnętrzne jednostki stwierdzono, że zakładowy plan kont dla Urzędu Gminy Czyże jako jednostki budżetowej nie był zgodny z wykazem kont służących do ewidencji podatków i opłat lokalnych wynikającym z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego – nie uwzględniono w nim nakazanych treścią § 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) kont pozabilansowych 990 „Rozrachunki z osobami trzecimi z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika” oraz 991 „Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników” – str. 65 protokołu kontroli.

W obszarze tym ustalono również niezgodność uregulowań wewnętrznych jednostki z obowiązującym stanem prawnym, na co wskazują poniższe zapisy:

a) „Zwrot nadpłaty następuje tylko i wyłącznie na wniosek podatnika”. Uregulowanie to jest sprzeczne z art. 76 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym w przypadku braku zobowiązań spoczywających na podatniku, na poczet których można byłoby nadpłatę zaliczyć, powstała nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych – str. 46 protokołu kontroli;

b) „Upomnienia wystawia się nie rzadziej niż 2 razy do roku, z tym że zaległości dotyczące I półrocza powinny zostać objęte upomnieniem najpóźniej do 20 czerwca danego roku, a za II półrocze – najpóźniej do dnia 20 grudnia danego roku podatkowego”. Tak szerokie wyznaczenie ram czasowych stoi w sprzeczności z treścią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1483), przede wszystkim w stosunku do należności, których wartość wraz z należnymi odsetkami przekracza dziesięciokrotność kosztów upomnienia. W takim przypadku działania upominawcze powinny być podejmowane niezwłocznie, nie później niż po upływie 21 dni od dnia, w którym po raz pierwszy podjęto działania informacyjne – str. 60 protokołu kontroli.

W wyniku analizy treści aktów prawa miejscowego stwierdzono zastosowanie zwolnień podmiotowych w uchwale Nr II/18/02 Rady Gminy Czyże z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od środków transportowych, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na mocy przywołanego przepisu rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 wskazanego przepisu. Zgodnie z § 1 uchwały ze zwolnienia skorzystały autobusy wykorzystywane do dowozu dzieci do szkół oraz środki transportowe będące we władaniu jednostek ochotniczych straży pożarnej, za wyjątkiem określonych w art. 8 pkt 2, 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podmiotowość tak określonych zwolnień wskazuje liczne orzecznictwo, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 196/12), który stanowi, iż: Wprowadzenie w uchwale rady gminy dodatkowego zwolnienia z podatku od środków transportowych autobusów szkolnych, stanowiących własność gminy a wykorzystywanych do przewozu dzieci do szkół, stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie ma charakteru przedmiotowego – str. 55-56 protokołu kontroli.

Badając aspekt formalnoprawny w zakresie udzielania zwolnień i ulg w podatku rolnym, stwierdzono, iż 4 decyzje zostały wydane bez uprzedniego oświadczenia podatników o nabyciu gruntów od osób niespokrewnionych. Wskazana nieprawidłowość stanowi niedopełnienie jednej z obligatoryjnych przesłanek przyznania przedmiotowej ulgi, tj. przesłanki wyrażonej w art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, ze zm.), zgodnie z którą w razie nabycia gruntów od indywidualnych właścicieli gospodarstw rolnych, nie stosuje się zwolnienia, jeżeli nabywca jest małżonkiem, krewnym w linii prostej lub jego małżonkiem, pasierbem, zięciem lub synową sprzedawcy gruntów – str. 55 protokołu kontroli.

Formalnoprawne uchybienia stwierdzono także badając zagadnienie kontroli podatkowych. Stwierdzono, iż zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie zawierały obligatoryjnego elementu, wskazanego w art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Ponadto imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie zawierały numeru legitymacji służbowych osób kontrolujących, co stanowi z kolei naruszenie art. 283 § 2 pkt 3 Ordynacji. Należy podkreślić, iż zgodnie z § 4 przywołanego artykułu, upoważnienie, które nie spełnia wymagań enumeratywnie wymienionych w § 2 nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. W tym miejscu należy nadmienić, iż członkowie komisji nie posiadają legitymacji służbowych. Jest to nieprawidłowość, która narusza art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej – str. 64 protokołu kontroli.

Badaniu poddano prawidłowości sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości przez gminę Czyże za 2017 r., co wykazało nierzetelność w zakresie powierzchni gruntów. Wykazano 25.419 m2 gruntów pozostałych, będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów, korzystających ze zwolnienia na mocy uchwały Rady Gminy Nr 10.63.2016. Po analizie przedłożonych dokumentów stwierdzono, iż omyłkowo zaliczono wyższą powierzchnię działki nr 286/3 – jest 600 m2, powinno być 65 m2. W konsekwencji powierzchnia gruntów wykazana w deklaracji powinna wynieść 24.884 m2, natomiast kwota podatku 11.695,48 zł (jest natomiast 11.946,93 zł). Zawyżono kwotę podatku od nieruchomości od gruntów korzystających ze zwolnienia na mocy uchwały o 251,45 zł. Tym samym skutki udzielonych ulg i zwolnień za 2017 r. obliczone za okres sprawozdawczy wykazane w sprawozdaniu Rb-PDP w podatku od nieruchomości zostały zawyżone o 251,45 zł – str. 44 i 80 protokołu kontroli.

Dokonane ustalenia dotyczyły braku pieczątki określającej datę wpływu informacji składanych przez osoby fizyczne do Urzędu Gminy Czyże. Z treści § 40 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 załącznika nr 1 „Instrukcja Kancelaryjna” do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 67) wynika, że punkt kancelaryjny rejestruje przesyłki wpływające, tj. umieszcza w dowolnej kolejności w rejestrze prowadzonym na nośniku papierowym lub w postaci elektronicznej daty wpływu przesyłki do Urzędu. Data wpływu zamieszczana na składanych dokumentach pozwala na stwierdzenie zachowania terminowości, do których zobowiązują przepisy prawa podatkowego, a także na obliczenie prawidłowego okresu zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, szczególnie w przypadku składanych korekt – str. 54 protokołu kontroli.

W trakcie kontroli prawidłowości i powszechności pozyskiwania dochodów z tytułu podatków lokalnych od osób fizycznych, stwierdzono różnorodne rodzajowo uchybienia w niżej opisanych przypadkach:

a) łączne zobowiązanie pieniężne:

- stosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej w przypadkach współwłasności gruntowej nietworzącej gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy, mając na uwadze przepis art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym „w przypadku współwłasności gruntowej, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem, która to gospodarstwo rolne prowadzi w całości”, dokonywał przypisu podatku tylko jednemu współwłaścicielowi. Należy zauważyć, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy użytki rolne nie będą stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 ustawy. Wówczas, zastosowanie ma art. 3 ust. 5, na podstawie którego grunty te stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach – str. 51 protokołu kontroli,

- naruszanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. Ustalono, iż działki będące współwłasnością podatników są „rozbijane” i przypisywane stosownie do udziałów każdemu ze współwłaścicieli – str. 53 protokołu kontroli;

- pojedynczy przypadek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czego skutkiem było zaniżenie kwoty podatku rolnego o 10 zł - str. 51 protokołu kontroli;

- rozbieżności między danymi wprowadzonymi do ewidencji podatkowej a informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego, obejmujące klasyfikację lub powierzchnię gruntów będących we własności podatników. Stwierdzone uchybienia objęły 7 podmiotów, wskutek czego kwota podatku rolnego została zaniżona o 65 zł oraz zawyżona o 88 zł – str. 51-52 protokołu kontroli;

b) podatek od środków transportowych – stwierdzono pojedynczy przypadek zastosowania niewłaściwej stawki kwotowej wynikającej z aktu prawa miejscowego oraz nieprawidłowego określenia czasu trwania obowiązku podatkowego. Wskutek wskazanego uchybienia zaniżono kwotę podatku od środków transportowych o 204 zł – str. 57 protokołu kontroli.

Kontrola terminowości wpłat na poczet zobowiązań podatkowych przez podatników będących osobami prawnymi bądź jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej wykazała uchybienia w zakresie należności, których wymiar nie przekraczał 100 zł. Nieprawidłowość stwierdzono w poniższych zobowiązaniach podatkowych:

- podatek od nieruchomości – wpłata podatku 41 dni po terminie (przypis 39 zł) – str. 45 protokołu kontroli;

- podatek leśny – dwie wpłaty podatku średnio 60 dni po terminie (przypis łączny 82 zł) – str. 49 protokołu kontroli.

Terminowość wpłaty tego rodzaju zobowiązania, reguluje m.in. przepis art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 100 zł, podatek jest płatny jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty. Ponadto, uporczywe (wielokrotne, powtarzające się) nieuiszczanie podatku w terminie naraża na uszczuplenie należności publicznoprawnych i jest czynem zabronionym, który zgodnie z art. 57 § 1 k.k.s. podlega karze grzywny jako wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego, w celu zdyscyplinowania podatników do terminowego wywiązywania się z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, organ podatkowy ma możliwość wystąpienia do urzędu skarbowego o wymierzenie grzywny w postaci mandatu.

Badając prawidłowość, kompletność i terminowość prowadzenia postępowania windykacyjnego stwierdzono, iż zaległość z 2017 r. w wysokości 529 zł nie została objęta postępowaniem egzekucyjnym – dotyczyła ona dwóch podatników, którzy nie żyją, natomiast spadkobiercy nie zostali ustaleni. W takiej sytuacji, w przypadku przedłużającego się stanu braku spadkobierców, organ podatkowy uprawniony jest na gruncie art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 poz. 1025 ze zm.) do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania, w celu ustalenia spadkobierców. W dbałości o dochody jednostki, takie działania powinny być podejmowane systematycznie – str. 68 protokołu kontroli.

Badaniu poddano prawidłowość zachowań organu podatkowego w zakresie realizacji dochodów gminy z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku wpłat należności podatkowych wnoszonych po terminie płatności. Stwierdzono pojedynczy przypadek niewłaściwego wyliczenia kwoty odsetek od zaległości podatkowej. Pobrano je w wysokości 12 zł, podczas gdy odsetki nie przekroczyły kwoty 8,70 zł były więc nienależne. W kontekście brzmienia art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji, odsetek za zwłokę nie pobiera się, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako poleconej. W 2017 r. kwota opłaty wynosiła 2,90 zł – str. 59 protokołu kontroli.

Z kolei kontrola zagadnień dotyczących pozyskiwania dochodów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wykazała różne rodzajowo nieprawidłowości, polegające na:

a) braku czynności sprawdzających nakazanych treścią art. 272 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem procedur zawartych w dziale V tej ustawy, w konsekwencji czego prowadzona ewidencja podatników była niewiarygodna – znaczące różnice między podatkowym rejestrem wymiarowym a ewidencją obejmującą przedmiotową opłatę. Różnica ta obejmuje głównie podatników podatku od nieruchomości lub łącznego zobowiązania pieniężnego mających miejsce zameldowania poza gminą Czyże, których status nieruchomości nie został przez organ rozstrzygnięty (zamieszkała – niezamieszkała, wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe). Zważywszy na fakt, iż jednym z podstawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego jest gromadzenie dochodów z ustawowo wskazanych źródeł, jako środka do realizacji celów i zadań jednostki, obowiązkiem kierownika jednostki (wójta), jako podmiotu odpowiedzialnego za całość gospodarki finansowej jest podejmowanie wszelkich możliwych czynności, aby dochody były pozyskiwane z uwzględnieniem przymiotów powszechności, kompletności oraz prawidłowości. Szczególnie przepis art. 272 Ordynacji podatkowej zobowiązuje do podjęcia niezbędnych działań, które dałyby przekonanie, iż wszyscy zobowiązani do uiszczania danej należności (powszechność) wywiązali się z obowiązków nałożonych ustawami podatkowymi kreującymi materialnoprawny porządek (prawidłowość). Dodatkowo, normy zawarte w art. 274a oraz 276 Ordynacji dają szereg możliwości ułatwiających uzyskanie niezbędnych informacji, potrzebnych do realizacji ustawowych zadań. Działania z zakresu czynności sprawdzających mogą być także wstępem do wszczęcia kontroli podatkowej. Brak kompletnej ewidencji właścicieli nieruchomości zobowiązanych do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami jest zjawiskiem niepożądanym, potencjalnie prowadzącym do utraty kontroli nad realizacją dochodów z określonych tytułów a tym samym do uszczuplenia należności publicznoprawnych – str. 72-73 protokołu kontroli,

b) pojedynczym przypadku złożenia przez właściciela nieruchomości deklaracji za 2015 r. ze wskazaniem, iż nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 października 2015 r. Wobec tego organ podatkowy, przy braku nowej deklaracji na kolejne lata, co roku dokonywał przypisu opłaty wyłącznie za miesiące wskazane przez właściciela (6), ustalając kwotę proporcjonalną do liczby miesięcy. Takie działanie jest nieprawidłowe, natomiast sposób postępowania zależny winien być od statusu nieruchomości (zamieszkała czy wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe). Jeżeli po przeprowadzeniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających nieruchomość okaże się być zamieszkała, wówczas na gruncie art. 6m pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 ze zm.), właściciel nieruchomości zobowiązany jest do złożenia nowej deklaracji w każdym przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty. Tak więc, w tej konkretnej sytuacji podatnik byłby zobowiązany do złożenia deklaracji „zerowej” przed wyjazdem i złożenia nowej po powrocie. Natomiast, jeżeli nieruchomość okazałaby się być wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, wówczas procedurę postępowania wskazuje art. 6j ust. 3b ustawy – w przypadku nieruchomości, na których znajdują się domki letniskowe lub innych nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, wykorzystywane jedynie przez część roku, rada gminy uchwala ryczałtową stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za rok od domku letniskowego lub od innej nieruchomości wykorzystywanej na cele rekreacyjno-wypoczynkowe – str. 73 protokołu kontroli,

c) niewywiązywaniu się podatników z obowiązku terminowego wpłacania opłaty. Opłata została wpłacona przez 9 właścicieli nieruchomości średnio 34 dni po terminie w wysokości 1 501,50 zł. Opłata niezapłacona w terminie stanowi zaległość, w stosunku do której mogą być skierowane działania windykacyjne. Organ podatkowy w celu zdyscyplinowania właścicieli nieruchomości ma możliwość wystąpienia do urzędu skarbowego z wnioskiem o ukaranie w oparciu o art. 57 k.k.s. – str. 75 protokołu kontroli.

W kwestii przeznaczenia środków z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu, pod kątem zgodności z art. 182 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2137), ustalono, że w 2017 r. wydatki na realizację gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych były niższe od środków pozyskanych z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych o 8.110,29 zł. W budżecie na 2018 r. zaplanowano na realizację programu wydatki w kwocie 10.200 zł, tj. niższe o 300 zł od planu dochodów z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w wysokości 10.500 zł, co oznacza, że kwotę 8.110,29 rozdysponowano po stronie planu na inne cele. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem ustawy dochody z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację wymienionych programów i nie mogą być przeznaczane na inne cele. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga kwestia planowania dochodów z omawianego tytułu w budżecie gminy. Pomimo, że wykonanie dochodów za 2016 r. zamknęło się kwotą 20.141,14 zł (na plan 16.000 zł), w planie dochodów 2017 r. przyjęto jedynie sumę 13.650 zł. Podobnie, pomimo, że wykonanie dochodów za 2017 r. stanowiło kwotę 20.781,77 zł (152,24% planu), do planu dochodów 2018 r. przyjęto jedynie kwotę 10.500 zł. Ze sprawozdania Rb-27S gminy Czyże za okres do początku roku do dnia 30 listopada 2018 r. wynika, iż suma dochodów wykonanych z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu wynosi 14.409,66 zł, co stanowi 137,23% planu. W złożonym wyjaśnieniu pracownik Urzędu Gminy wskazała, iż kwota została obniżono ze względu na likwidację dużego punktu sprzedaży w 2017 r., a nowemu właścicielowi założono do wniesienia opłaty nie przekraczające progów wymienionych w ustawie (nowe zezwolenie wydano w sierpniu 2018 r.) – str. 38-39 protokołu kontroli.

W obszarze prawidłowości udzielania zamówień publicznych badaniu poddano postępowanie na „Przebudowę nawierzchni dróg gminnych w miejscowościach Kuraszewo, Klejniki kol. Tynkowszczyzna gmina Czyże”. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia w zakresie dotyczącym warunków udziału w postępowaniu zawarto stwierdzenie, iż na potwierdzenie ich spełniania zamawiający wymaga złożenia przez wykonawców pisemnych oświadczeń i dokumentów określonych w rozdziale VI specyfikacji. W rozdziale VI zatytułowanym „Wykaz oświadczeń i dokumentów, jakie mają dostarczyć wykonawcy w celu potwierdzenia spełniania warunków udziału w postępowaniu” wyspecyfikowano zaś rodzaje poszczególnych oświadczeń i dokumentów.

Nowelizacją Prawa zamówień publicznych, dokonaną ustawą z dnia 22 czerwca 2106 r. o zmianie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1020), wprowadzono zmiany w zakresie badania spełniania przez wykonawców warunków udziału w postępowaniu. Zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującym od dnia 28 lipca 2016 r. badanie zgodności oferty ze specyfikacją powinno się odbywać w oparciu o oświadczenie wykonawcy, o którym mowa w art. 25a ustawy, a następnie przed wyborem najkorzystniejszej oferty, wykonawca, którego oferta została oceniona najwyżej ma być wezwany do przedstawienia aktualnych oświadczeń lub dokumentów potwierdzających spełnianie warunków udziału w postępowaniu, spełnianie przez oferowane dostawy, usługi i roboty budowlane wymagań określonych przez zamawiającego oraz brak podstaw wykluczenia wskazanych przez zamawiającego w ogłoszeniu o zamówieniu i specyfikacji (art. 26 ust. 2 ustawy). Nowelizacją ustawy zrezygnowano zatem z nakładania na wszystkich wykonawców biorących udział w postępowaniu obowiązku załączania do oferty kompletu dokumentów potwierdzających spełnianie przez nich warunków udziału w postępowaniu i brak istnienia podstaw wykluczenia. W wyniku nowelizacji takie sprawdzanie dotyczyć powinno, co do zasady, tylko jednego wykonawcy, tego którego oferta została oceniona najwyżej. Z przeprowadzonej analizy specyfikacji nie wynika, aby została ona sporządzona w formule uwzględniającej zmiany wprowadzone opisaną nowelizacją Prawa zamówień publicznych; w szczególności nie zawarto w niej stwierdzenia, iż zamieszczone w wykazie oświadczenia i dokumenty podlegają złożeniu na wezwanie zamawiającego – str. 90-94 protokołu kontroli.

W zakresie wykorzystania przez gminę Czyże dotacji celowej przeznaczonej na częściowy zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej stwierdzono uchybienie polegające na niezamieszczaniu na fakturach adnotacji o przyjęciu do zwrotu części podatku akcyzowego, czym naruszono art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1340) – str. 108 protokołu kontroli.

Kontrola wykazała, iż Gminny Ośrodek Kultury w Czyżach przedłożył sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego jednostki za 2017 r., w którym nie zawarto informacji o stanie należności, zobowiązań i środków pieniężnych na początek roku. Zgodnie z treścią art. 265 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.) przedłożone wójtowi do dnia 28 lutego roku następującego po roku budżetowym sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego jednostki powinno być sporządzone w szczegółowości nie mniejszej niż w planie finansowym, a zatem powinno zawierać dane odpowiadające co najmniej wymaganym ustawą elementom planu finansowego – str. 111 protokołu kontroli.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były w głównej mierze wynikiem nieprzestrzegania lub błędnej interpretacji przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy oraz nieprawidłowego funkcjonowania kontroli zarządczej.

Organem wykonawczym gminy wiejskiej jest Wójt, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. przygotowywania projektów uchwał Rady Gminy, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.)). Wójt jako organ wykonawczy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, działającego w strukturze organizacyjnej wskazanej w protokole kontroli, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu, jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Wójcie – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.

Wójt jest również organem podatkowym pierwszej instancji w myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości spoczywały, stosownie do postanowień zakresu czynności, na Skarbniku Gminy. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, na podstawie art. 9 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, zalecam:

1. Dokonanie zmian w treści przepisów wewnętrznych składających się na dokumentację opisującą przyjęte zasady rachunkowości, poprzez:

a) określenie zasad funkcjonowania konta 130 dostosowanych do wskazanych w części opisowej wystąpienia uwag odnoszących się do ewidencji na nim dochodów wykonanych,

b) wyeliminowanie postanowień przewidujących ujmowanie za pośrednictwem konta 245 w ewidencji Urzędu sum do wyjaśnienia wpływających na rachunek budżetu,

c) uwzględnienie kont pozabilansowych 990 i 991 w zakładowym planie kont Urzędu.

2. Zobowiązanie Skarbnika do wyeliminowania nieprawidłowości i uchybień w zakresie ewidencjonowania operacji w księgach rachunkowych, poprzez:

a) ujmowanie na koncie 130-1, jako zapisu wtórnego, wyłącznie operacji dotyczących dochodów wykonanych ujętych w ewidencji budżetu; zaniechanie ujmowania na nim operacji podlegających zaliczeniu tylko do dochodów otrzymanych, mając na uwadze, że na konto 800 powinna być przeniesiona z konta 130-1 kwota dochodów wykonanych za dany rok,

b) usunięcie konta 245 z księgi głównej Urzędu,

c) ewidencjonowanie operacji dotyczących rachunków utworzonych dla projektów albo przy wykorzystaniu kont 222 i 223 w ewidencji Urzędu – jeżeli obroty i salda rachunku projektu ewidencjonowane są w ramach konta 130 – albo na zasadach stosowanych w jednostce dla wszystkich dochodów i wydatków Urzędu – wówczas ewidencjonowanie obrotów i sald rachunku projektu na koncie otwartym w ramach konta 133 oraz powielanie operacji dotyczących dochodów i wydatków na koncie 130 w ewidencji Urzędu,

d) ujmowanie dochodów budżetu zrealizowanych przez GOPS w wysokości wynikającej ze sprawozdania tej jednostki na właściwym koncie analitycznym wyodrębnionym w ramach konta 901 w ewidencji budżetu,

e) zaniechanie księgowania rozliczeń z sołtysami z tytułu wynagrodzenia za inkaso z kontem 231; ewidencjonowanie tego rodzaju operacji w korespondencji z kontem 240,

f) ewidencjonowanie pozostałych środków trwałych na koncie 013 na zasadach określonych przepisami wewnętrznymi.

3. Sporządzenie i przekazanie Skarbnikowi stosownego dokumentu stanowiącego podstawę wyksięgowania z konta 080 wartości poniesionych w latach ubiegłych nakładów inwestycyjnych dotyczących zadań, które według Pana wyjaśnienia nie będą kontynuowane.

4. W zakresie sprawozdawczości:

a) wykazywanie w kolumnie „zaległości netto” sprawozdania Rb-27S wszystkich przypisanych odsetek od nieopłaconych w terminie należności niepodatkowych,

b) wypełnianie wiersza N3. „gotówka i depozyty” w sprawozdaniu Rb-N zgodnie z zasadami określonymi przepisami wskazanymi w części opisowej wystąpienia,

c) zaniechanie doliczania należności ubocznych do wartości nominalnej należności podlegających wykazaniu w sprawozdaniu Rb-N.

5. Wykazywanie w pasywach bilansu z wykonania budżetu zobowiązań finansowych w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe.

6. Zapewnienie należytego podziału obowiązków w zakresie gospodarki drukami ścisłego zarachowania znajdującymi się w kasie, mając na uwadze, że do tej samej osoby nie powinny należeć obowiązki w zakresie przyjmowania, ewidencji, rozchodu i wykorzystania druków.

7. Przestrzeganie regulacji określających procedury zbywania nieruchomości. W tym celu:

a) zamieszczanie w wykazach nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży terminu składania wniosków przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości (nie krótszego niż 6 tygodni od dnia wywieszenia wykazu) oraz publikowanie ogłoszenia o przetargu nie wcześniej niż po upływie tego terminu,

b) upublicznianie informacji o wywieszeniu wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży poprzez ogłoszenie w prasie lokalnej,

c) podawanie do publicznej wiadomości informacji o wyniku przetargu,

d) zaniechanie określania kwoty postąpienia w treści ogłoszeń o przetargach na zbycie nieruchomości; zapewnienie, aby uczestnicy przetargu ustalali wysokość postąpienia na poziomie zgodnym z prawem,

e) powiadamianie nabywcy nieruchomości wyłonionego w przetargu o miejscu i terminie zawarcia umowy zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

8. Upublicznianie wykazów nieruchomości i lokali użytkowych przeznaczonych do oddania w dzierżawę na zasadach określonych przepisami art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

9. W zakresie najmu lokali mieszkalnych:

a) podnoszenie wysokości czynszu za najem lokali mieszkalnych po formalnej zmianie stawki bazowej, wynikającej ze stosownego zarządzenia Pana Wójta, z jednoczesnym zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia dotychczasowych stawek,

b) rozliczenie z najemcami wskazanymi w protokole kontroli kwot 551,22 zł i 539, 76 zł z tytułu zawyżonego czynszu,

c) pobieranie od najemców opłat za ogrzewanie w wysokości pokrywającej ponoszone przez gminę koszty dostarczenia ciepła do lokali. W tym celu dokonywanie cyklicznego rozliczenia opłat wnoszonych przez najemców lokali mieszkalnych za ogrzewanie z kosztami faktycznie ponoszonymi przez gminę na jego dostarczenie, mając na uwadze przepisy art. 9 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów…

10. Ponowne opracowanie i przedłożenie Radzie Gminy projektu uchwały w sprawie stawek opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego jej podziałem oraz wybudowaniem urządzeń infrastruktury technicznej, ze wskazaniem na obowiązek uchwalenia tych stawek.

11. Przestrzeganie zasad udzielania ulg w zapłacie podatków, ze szczególnym uwzględnieniem obowiązku udowodnienia istnienia przesłanek do zastosowania ulgi. 

12. Przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz wymogów formalnych dotyczących wydawanych decyzji podatkowych.

13. Przestrzeganie zasad przeprowadzania kontroli podatkowych określonych we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej.

14. Sporządzenie korekty deklaracji gminy na podatek od nieruchomości.

15. Gromadzenie niezbędnej dokumentacji podatkowej umożliwiającej prowadzenie kompletnych czynności sprawdzających w zakresie wynikającym z treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

16. Wyeliminowanie wskazanych w protokole i części opisowej wystąpienia nieprawidłowości w zakresie danych wykazanych w informacjach i deklaracjach podatkowych oraz ich zgodności z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na zalecenia przedstawienie wyników (w tym finansowych) poszczególnych ustaleń.

17. Prawidłowe opodatkowanie gruntów będących we współwłasności.

18. Stosowanie właściwych procedur w celu określenia zobowiązania podatkowego, w przypadkach wynikających ze wskazanych przepisów prawa.

19. Zmodyfikowanie regulacji wewnętrznych jednostki z zakresu podatków i opłat lokalnych w zakresie wskazanym w części opisowej wystąpienia pokontrolnego, w celu doprowadzenia do ich zgodności z obowiązującym stanem prawnym.

20. Rozważenie przedłożenia Radzie Gminy projektu uchwały dotyczącej zwolnień w podatku od nieruchomości, kierując się obowiązującymi zasadami kreowania zwolnień o charakterze przedmiotowym przy stanowieniu aktów prawa miejscowego.

21. Przestrzeganie zasad poboru odsetek za zwłokę przy wpłatach zaległości podatkowych.

22. Podjęcie działań zmierzających do objęcia całkowitej kwoty zaległości podatkowych postępowaniem egzekucyjnym.

23. Zachowanie powszechności i prawidłowości realizacji dochodów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

24. Rozważenie możliwości wystąpienia o ukaranie podmiotów uchylających się od terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych.

25. Wykorzystywanie całości dochodów z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych na cele określone ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Dołożenie większej staranności w zakresie planowania dochodów z tych opłat, mając na uwadze zapewnienie realistycznego ich poziomu w stosunku do wykonania.

26. Zawieranie w specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego postanowień zgodnych z nowelizacją Prawa zamówień publicznych obowiązującą od 28 lipca 2016 r., w szczególności w zakresie regulowanym przez art. 25a tej ustawy.

27. Zamieszczanie na fakturze adnotacji o jej wykorzystaniu do zwrotu części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

28. Przekazanie dyrektorowi Gminnego Ośrodka Kultury w Czyżach uwag zawartych w części opisowej wystąpienia dotyczących treści rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego, o którym mowa w art. 265 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

O sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych proszę powiadomić Regionalną Izbę Obrachunkową w Białymstoku w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wystąpienia.

Dodatkowo informuję o możliwości składania, w terminie 14 dni od daty otrzymania wystąpienia pokontrolnego, zastrzeżeń do zawartych w wystąpieniu wniosków, za pośrednictwem Prezesa RIO do Kolegium Izby, zgodnie z art. 9 ust. 3-4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Bieg 30-dniowego terminu ulegnie zawieszeniu w stosunku do wniosków objętych zastrzeżeniem.

Podstawą zgłoszenia zastrzeżeń może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

          Zastępca Prezesa

Regionalnej Izby Obrachunkowej

           w Białymstoku